【正文】 1 企業(yè)改制重組中若干會計和審計問題案例研討 ? 李曉慧 ? 中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 ? EMail : 2 簡介 ?李曉慧， 1968年 1月出生，河南南召，經(jīng)濟學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院審計系副主任，曾在會計師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。 ?在 《 審計研究 》 、 《 財政研究 》《 財務(wù)與會計 》 、《 財會通訊 》 、 《 中國注冊會計師 》 、 《 上海會計 》 、《 中國財經(jīng)報 》 和 《 中國證券報 》 等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有 《 現(xiàn)代審計精要 》 （ 1999年）、 《 審計實驗室 ——審計實務(wù)個案分析 》 （ 2020年）、 《 審計實驗室 ——主要會計事項的相關(guān)法規(guī)及其審計案例 》 （ 2020年）、 《 實用審計英語 》 （ 2020年）、《 審計實驗室 3——風(fēng)險審計的技術(shù)和方法 》 （ 2020年）和 《 審計工作底稿編制個案 》 （ 2020年）、 《 審計實驗室 4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險控制 》 （ 2020年）。 3 一、涉及到改制重組方案、程序的問題 ? [案例 1] ? 華興有限責(zé)任公司控股股東為國有股 ， 占 30%， 8名自然人占 70%的股權(quán) ， 目前執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度 。 截至到2020月 9月 30日 ， 華興公司擬將國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給自然人 ，華興公司聘請今明會計師事務(wù)所為其改制實施審計 。 ? 今明會計師事務(wù)所了解到華興公司改制目前僅僅是個意向，尚未走法定程序報批、制定改制方案，實施清產(chǎn)核資等，建議華興公司首先自己要按照法定程序?qū)嵤└闹?。但華興公司認(rèn)為，就因為自己不了解如何改制，才聘請注冊會計師，要求注冊會計師代行其改制的一切事宜。注冊會計師進(jìn)一步與華興公司溝通，強調(diào)在企業(yè)改制中，注冊會計師可以自始始終為企業(yè)改制提供各種中介服務(wù)，但注冊會計師為其提供的僅僅是中介服務(wù)，不能代行企業(yè)做管理決策。 4 [討論與分析 ] ？ （ 1） 報批 。 國有企業(yè)改制方案需按照 《 企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》 （ 國務(wù)院令第３７８號 ， 以下簡稱 《 條例 》 ） 和國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會 （ 以下簡稱國資委 ） 的有關(guān)規(guī)定履行決定或批準(zhǔn)程序 ， 未經(jīng)決定或批準(zhǔn)不得實施 。 國有企業(yè)改制 涉及財政 、 勞動保障等事項的 ， 需預(yù)先報經(jīng)同級人民政府有關(guān)部門審核 ， 批準(zhǔn)后報國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)協(xié)調(diào)審批； 涉及政府社會公共管理審批事項的 ， 依照國家有關(guān)法律法規(guī) ， 報經(jīng)政府有關(guān)部門審批 ；國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)所出資企業(yè)改制為國有股不控股或不參股的企業(yè) （ 以下簡稱非國有的企業(yè) ） ， 改制方案需報同級人民政府批準(zhǔn) 。 （ 2）清產(chǎn)核資。國有企業(yè)改制，必須對企業(yè)各類資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面認(rèn)真的清查，做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準(zhǔn)確、一致。要按照 “ 誰投資、誰所有、誰受益 ” 的原則，核實和界定國有資本金及其權(quán)益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權(quán)。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認(rèn)定與處理的，必須按有關(guān)規(guī)定履行批準(zhǔn)程序。改制企業(yè)法定代表人和財務(wù)負(fù)責(zé)人對清產(chǎn)核資結(jié)果的真實性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。 5 （ 3） 財務(wù)審計 。 國有企業(yè)改制 ， 必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請具備資格的會計師事務(wù)所進(jìn)行財務(wù)審計 。 凡改制為非國有的企業(yè) ， 必須按照國家有關(guān)規(guī)定對企業(yè)法定代表人進(jìn)行離任審計 。 改制企業(yè)必須按照有關(guān)規(guī)定向會計師事務(wù)所或政府審計部門提供有關(guān)財務(wù)會計資料和文件 ， 不得妨礙其辦理業(yè)務(wù) 。 任何人不得授意 、 指使 、 強令改制企業(yè)會計機構(gòu) 、 會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項 。 （ 4） 資產(chǎn)評估 。 國有企業(yè)改制 ， 必須依照 《 國有資產(chǎn)評估管理辦法 》 （ 國務(wù)院令第９１號 ） 聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評估 。 國有控股企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評估 ， 要嚴(yán)格履行有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的程序 。 向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的 ， 由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請資產(chǎn)評估事務(wù)所 。 企業(yè)的專利權(quán) 、 非專利技術(shù) 、 商標(biāo)權(quán) 、 商譽等無形資產(chǎn)必須納入評估范圍 。 評估結(jié)果由依照有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位核準(zhǔn) 。 （ 5） 公開轉(zhuǎn)讓或交易 。 非上市企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓要進(jìn)入產(chǎn)權(quán)交易市場 ， 不受地區(qū) 、 行業(yè) 、 出資和隸屬關(guān)系的限制 ， 并按照 《 企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法 》 的規(guī)定 ， 公開信息 ， 競價轉(zhuǎn)讓 。 具體轉(zhuǎn)讓方式可以采取拍賣 、 招投標(biāo) 、 協(xié)議轉(zhuǎn)讓以及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式 。 6 ？ 國有企業(yè)改制包括轉(zhuǎn)讓國有控股 、 參股企業(yè)國有股權(quán)或者通過增資擴股來提高非國有股的比例等 ， 必須制定改制方案 。 改制方案可由改制企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位制定 ， 也可以由其委托的中介機構(gòu)或者改制企業(yè) （ 向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的企業(yè)和國有參股企業(yè)除外 ） 制訂 。 在制定改制方案之前 ， 應(yīng)當(dāng)進(jìn)行項目可行性研究 ， 按照內(nèi)部決策程序進(jìn)行審議 ， 并形成書面決議 。 ？ （ 1）轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的基本情況；（ 2）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的有關(guān)論證情況；出讓標(biāo)的的企業(yè)涉及的、經(jīng)企業(yè)所在地勞動保障行政部門審核的職工安置方案；（ 3）轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的企業(yè)涉及的債權(quán)、債務(wù)包括拖欠職工債務(wù)的處理方案；如果轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方不再擁有控股地位，應(yīng)當(dāng)附送債權(quán)金融機構(gòu)書面同意的相關(guān)債權(quán)債務(wù)協(xié)議、職工代表大會審議職工安置決議等（ 4）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收益處置方案；（ 5）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓公告的主要內(nèi)容。 7 ， 注冊會計師可以為企業(yè)提供什么中介服務(wù) ？ （ 1） 為企業(yè)制定改制方案 （ 咨詢服務(wù)業(yè)務(wù) ） ； （ 2） 為企業(yè)改制前清產(chǎn)核資提供會計咨詢服務(wù)； （ 3） 對企業(yè)清產(chǎn)核資財產(chǎn)損失確認(rèn)予以專項鑒證 ， 對清產(chǎn)核資結(jié)果進(jìn)行專項審計 （ 專項鑒證業(yè)務(wù) ） ； （ 4） 對改制企業(yè)原廠長經(jīng)理經(jīng)濟責(zé)任予以審計 （ 其他鑒證業(yè)務(wù) ） ； （ 5） 為企業(yè)評估 、 清產(chǎn)核資調(diào)賬提供會計服務(wù) （ 會計服務(wù)業(yè)務(wù) ） ； （ 6） 對改制后企業(yè)建賬提供會計服務(wù) （ 會計服務(wù)業(yè)務(wù) ） ； （ 7） 為改制企業(yè)提供驗資業(yè)務(wù) （ 特殊目的審計業(yè)務(wù) ） 。 8 [案例 2] 華興公司是甲 、 乙和丙三個國有企業(yè)共同出資設(shè)立的有限責(zé)任公司 ， 其注冊資本為 1000萬元人民幣 ， 其中：甲方６ 0%， 乙方２ 0%、 丙方 20%。 ２００３年１１月華興公司擬改制為股份合作企業(yè) ， 聘請有資格的評估師事務(wù)所對華興公司凈資產(chǎn)進(jìn)行評估 ， 評估確認(rèn)凈資產(chǎn)為 200萬元 ， 經(jīng)當(dāng)?shù)卣藴?zhǔn)的改制方案規(guī)定：華興公司按凈按１：１比例賣給華興公司職工個人 ， 同時， 把未退還的職工集資款 、 欠繳的社會保險費 、 應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費余額３００萬元也轉(zhuǎn)為職工個人股本 ， 華興股份合作公司注冊資本為 500萬元 。 注冊會計師在改制審計和驗資中發(fā)現(xiàn)： １ ． 華興公司改為股份合作公司雖然經(jīng)甲企業(yè)和華興公司所在地的政府核準(zhǔn) ， 但乙和丙企業(yè)并不知道 。 ２ ． 應(yīng)付工資６０萬元不屬于欠發(fā)職工的工資 ， 而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發(fā)多的余額 。 ３ ． 華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購買３２ ％ 的股份 ， 購買股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔(dān)保而獲取的銀行貸款 。 但注冊會計師提出以上問題并建議華興公司糾正時，他們以改制方案已經(jīng)政府核準(zhǔn)為理由繼續(xù)實施改制。 9 [討論與分析 ] ， 改制方案如何制定 ？ 在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下 ， 應(yīng)當(dāng)由具有控制權(quán)的國有資本持有單位會同其他的國有資本持有單位協(xié)商制定 。如果在其他出資人不知情的情況下 ， 控股股東單方面組織改制 ，不符合市場經(jīng)濟規(guī)律 ， 也有失公允 ， 風(fēng)險增大 。 本案例中 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地評價其風(fēng)險 。 ， 對于未退還的職工集資款 、 欠繳的社會保險費 、 應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費余額是否可以轉(zhuǎn)為個人投資 ？ 財政部財企 [2020]12號 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定 》 有關(guān)問題的補充通知其中規(guī)定： 財政部制定的 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》 (財企 [2020]313號 )發(fā)布后，對規(guī)范企業(yè)公司制改建中有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理行為，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和國有經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)揮了積極的作用。隨著企業(yè)重組改制的深入進(jìn)行，在執(zhí)行中出現(xiàn)了一些新情況、新問題，需要加以完善?，F(xiàn)就有關(guān)問題補充通知如下： 10 一 、 關(guān)于企業(yè)應(yīng)付工資 、 應(yīng)付福利費 、 職工教育經(jīng)費余額的財務(wù)處理 .改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付工資余額中 ， 屬于應(yīng)發(fā)未發(fā)職工的工資部分 ， 應(yīng)予清償；在符合國家政策 、 職工自愿的條件下 ， 依法扣除個人所得稅后 ， 可轉(zhuǎn)為個人投資 。 屬于實施 “ 工效掛鉤 ” 等辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余部分 ， 應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金 ， 不再作為負(fù)債管理 ， 也不得轉(zhuǎn)為個人投資 。改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費 、 職工教育經(jīng)費余額 ， 應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金 ，不再作為負(fù)債管理 ， 也不得轉(zhuǎn)為個人投資 。 因醫(yī)療費超支產(chǎn)生的職工福利費不足部分 ， 可以依次以公益金 、 盈余公積金 、 資本公積金和資本金彌補 。 二 、關(guān)于預(yù)提企業(yè)內(nèi)退人員生活費及社會保險費等的財務(wù)處理 .改建企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定 ， 對未達(dá)到法定退休年限的在冊職工實行內(nèi)部退養(yǎng)的 ， 所需內(nèi)退人員生活費及社會保險費等 ， 應(yīng)當(dāng)作為管理費用 ， 據(jù)實處理 。 國有企業(yè)在分立式改建情況下 ， 改建企業(yè)內(nèi)退人員實行統(tǒng)一管理的 ， 經(jīng)批準(zhǔn)可以從改建企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預(yù)提所需的內(nèi)退人員生活費及社會保險費等 ， 并實行專戶管理 。 預(yù)提數(shù)額以改建企業(yè)可支付的國有凈資產(chǎn)為限 ， 不足部分作為管理費用 ，由內(nèi)退人員的統(tǒng)一管理單位據(jù)實承擔(dān) 。 本案例 ， 對于未退還的職工集資款 、 欠繳的社會保險費 、 應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費余額３００萬元 ， 由于應(yīng)付工資６０萬元不屬于欠發(fā)職工的工資 ， 而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發(fā)多的余額 ， 不能轉(zhuǎn)為個人投資；應(yīng)付福利費 ， 也不能作為個人投資 ， 但對于未退還的職工集資款 、 欠繳的社會保險費 ， 如果有發(fā)生的原始憑證 、 經(jīng)職工個人確認(rèn)同意的改制方案 ， 可以作為職工個人投資 。 11 （ 包括經(jīng)營者 ） 購買股份時 ， 注冊會計師提供中介服務(wù)應(yīng)當(dāng)注意什么 ？ 《 關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作的意見 》 規(guī)定 “ 向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)必須嚴(yán)格執(zhí)行國家的有關(guān)規(guī)定 ， 以基本指導(dǎo)意見的各項要求 ， 并須按照有關(guān)規(guī)定履行審批程序 。 向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)方案的制訂 ， 由直接持有該企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的單位負(fù)責(zé)或其委托中介機構(gòu)進(jìn)行 ， 經(jīng)營管理者不得參與轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的決策 、 財務(wù)審計 、 離任審計 、 清產(chǎn)核資、 資產(chǎn)評估 、 低價確定等重大事項 ， 嚴(yán)禁自買自賣國有產(chǎn)權(quán) 。 經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權(quán)的資金 ， 要執(zhí)行 《 貸款通則 》 有關(guān)規(guī)定 ， 不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款 ， 不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)坐標(biāo)的物為融資提供保證 、 抵押 、 質(zhì)押 、 貼現(xiàn)等 。 經(jīng)營管理者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負(fù)有責(zé)任的 ， 不得參與收購本企業(yè)國有產(chǎn)權(quán) 。 ” 2020年 7月 27日財政部 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定 》 （ 財企 [2020]313號 ） 第十二條規(guī)定 “ 經(jīng)批準(zhǔn)實行內(nèi)部職工持股的企業(yè) ， 內(nèi)部職工股份的認(rèn)購應(yīng)當(dāng)符合 《 中華人民共和國公司法 》 的有關(guān)規(guī)定 。 改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個人認(rèn)購股份墊付款項 ， 也不得為個人貸款提供擔(dān)保 。 內(nèi)部職工 （ 包括經(jīng)營者 ） 持有股份尚未繳付認(rèn)股資金的 ， 不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認(rèn)股資金的 ， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例 ， 并依法承擔(dān)出資違約責(zé)任 。 ” 12 因此 ， 當(dāng)存在職工個人 （ 包括經(jīng)營者 ） 購買股份時 ， 注冊會計師提供中介服務(wù)應(yīng)當(dāng)關(guān)注： （ １ ） 職工個人 （ 包括經(jīng)營者 ） 購買股份是否合法 、 合規(guī)； （ ２ ）是否存在改建企業(yè)或者公司制企業(yè)為個人認(rèn)購股份墊付款項或為個人貸款提供擔(dān)保事項； （ ３ ） 是否存在內(nèi)部職工 （ 包括經(jīng)營者 ） 持有股份尚未繳付認(rèn)股資金的事項 。 本案例中華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購買３２ ％ 的股份 ， 購買股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔(dān)保而獲取的銀行貸款 ， 這是不允許的 。 ？ （ 1）股東設(shè)置應(yīng)符合規(guī)定。股份合作企業(yè)應(yīng)由兩個或兩個以上的股東共同出資設(shè)立。股份合作制企業(yè)可以設(shè)置職工個人股、集體共有股以及社會法人股和社會個人股。農(nóng)村股份合作制企業(yè)設(shè)置集體股、職工個人股、社員個人股、社會法人股。職工個人股在企業(yè)中占主體，其中，新設(shè)立的股份合作制企業(yè)，職工股東的出資額不得少于企業(yè)注冊資本的 51%：原有企業(yè)改制為股份合作企業(yè)的，職工個人股和集體共有股的股本總額在企業(yè)總股本中不得低于５１％。（２）無論是由企業(yè)職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，將原企業(yè)改造為股份合作制的，還是由企業(yè)向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，由企業(yè)與職工共同組建股份合作制企業(yè)的，原企業(yè)的債務(wù)，由改造后股份合作制企業(yè)承擔(dān)。（３）企業(yè)在進(jìn)行股份合作制改