【文章內(nèi)容簡介】 出決議 。 ③ 改制方案如涉及公司股權(quán)向非股東方的第三方轉(zhuǎn)讓 ， 須以其他股東的放棄其優(yōu)先購買權(quán)為前提 ， 否則前述股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為將無效 。 ④ 價款支付問題 ， 應(yīng)符合國有資產(chǎn)管理的規(guī)定以及 《 合同法 》的相關(guān)規(guī)定 。 ⑤ 改制方案中涉及債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓問題 。 根據(jù) 《 合同法 》 的規(guī)定， 債權(quán)的轉(zhuǎn)讓需通知債務(wù)人 ， 債務(wù)的轉(zhuǎn)讓需征得原債權(quán)人的同意， 否則將不發(fā)生轉(zhuǎn)讓的法律效力 。 ⑥ 企業(yè)改制過程中 ， 如涉及合并 、 分立等事項(xiàng) ， 相關(guān)方案設(shè)計(jì)也要考慮 《 公司法 》 、 《 合同法 》 中的相關(guān)規(guī)定 。 ⑦ 改制方案中如附有相關(guān)合同文本 ， 則應(yīng)當(dāng)符合 《 合同法 》 相關(guān)規(guī)定 。 （ 4） 要充分考慮相關(guān)利益主體的利益保護(hù) 改制涉及國家 、 企業(yè) 、 企業(yè)職工 、 上下游企業(yè)等相關(guān)利益主體的利益 ， 能否兼顧到各方利益也是影響改制成功與否的重要因素之一 。 具體涉及改制方案過程中 ， 應(yīng)當(dāng)注意如下問題： 24 ① 改制方案涉及過程中 ， 首先應(yīng)對改制企業(yè)職工現(xiàn)有狀況進(jìn)行明確如職工的基本情況 、 社會保障情況 、 安置費(fèi)用預(yù)算等事項(xiàng) ， 這是設(shè)計(jì)職工安置方案的前提條件 。 ② 對于企業(yè)改制前的遺留問題應(yīng)當(dāng)首先解決 ， 即改制企業(yè)拖欠職工的工資 、 醫(yī)療費(fèi)和挪用的職工住房公積金以及企業(yè)欠繳的社會保險費(fèi) ， 應(yīng)當(dāng)以改制企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)清償 。 ③ 勞動關(guān)系處理情況 。 包括：改制后的企業(yè)與職工解除勞動合同 、 重新簽訂勞動合同情況 (人數(shù)及勞動合同期限 、 支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金標(biāo)準(zhǔn) 、 總額 )。 ④ 原企業(yè)拖欠分流安置富余職工工資 、 醫(yī)藥費(fèi)等債務(wù)情況及償還辦法 。 ⑤ 社會保險關(guān)系接續(xù)情況 。 包括：原企業(yè)為職工繳納社會保險費(fèi)情況；改制企業(yè)為職工辦理社會保險情況 。 此外，如何協(xié)調(diào)改制企業(yè)相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系，尤其是保護(hù)債權(quán)人也是不容忽視的問題。實(shí)踐中解決改制企業(yè)的債務(wù)問題有多種方法，如 “ 債轉(zhuǎn)股 ” 、 “ 債務(wù)轉(zhuǎn)移 ” 、 “ 吸引投資資金還債 ” 、 “ 改變債務(wù)條件 ” 等，具體方法要根據(jù)改制方式以及債權(quán)人的情況調(diào)整。 25 二、涉及到改制時清產(chǎn)核資相關(guān)問題 ? [案例 4] ? 華興企業(yè)原執(zhí)行 《 工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度 》 ，注冊會計(jì)師李浩承辦華興企業(yè)改制前清產(chǎn)核資審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項(xiàng) : ? 80萬元，系預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)，但該固定資產(chǎn)已經(jīng)處置了。 ? ——a機(jī)器設(shè)備使用年限尚有 3年，但同一型號的固定資產(chǎn)在市場上已經(jīng)大幅度降價。 ? b公司 100萬元， b公司已經(jīng)不存在了。 26 [討論與分析 ] ，對于 企業(yè)清查出由于各種原因從成本費(fèi)用中預(yù)先提取留待以后年度支付的、在負(fù)債中核算的相關(guān)費(fèi)用，如租金、財(cái)務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用、用于支付給職工的工資（包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干）等，與企業(yè)的實(shí)際情況不符，或者超出企業(yè)實(shí)際支付規(guī)模所結(jié)余部分如何處理？ 對于企業(yè)清查出由于各種原因從成本費(fèi)用中預(yù)先提取留待以后年度支付的、在負(fù)債中核算的相關(guān)費(fèi)用，如租金、財(cái)務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用、用于支付給職工的工資（包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干）等，與企業(yè)的實(shí)際情況不符，或者超出企業(yè)實(shí)際支付規(guī)模所結(jié)余部分，可以在清產(chǎn)核資中確認(rèn)為無法支付的款項(xiàng)，作轉(zhuǎn)增權(quán)益處理。 本案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取 預(yù)提固定資產(chǎn)修理費(fèi)的原始憑證、固定資產(chǎn)處置的原始憑證以及關(guān)于預(yù)提費(fèi)用余額處置說明及其核準(zhǔn)件后，可以確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用 80萬元為無法支付的款項(xiàng)，進(jìn)入“資本公積 ——其他資本公積”核算。 27 ，對于企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生部分減損如何處理？ 如果地方政府制定有核銷條件和程序，按此規(guī)定處理。如果沒有，應(yīng)當(dāng)在獲取其減值的證據(jù)的基礎(chǔ)上，充分披露此部分減損。本案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取固定資產(chǎn)減值的證據(jù)后作出預(yù)計(jì)損失披露。 ，對于債務(wù)人已經(jīng)不存在的情況下，獲取什么證據(jù)確認(rèn)損失？ （ 1）債務(wù)方不存在的證據(jù)：破產(chǎn)公告、清算公告、停業(yè)證明等 （ 2）債務(wù)方清算的會計(jì)報表和清算審計(jì)報告 28 [案例 5] 華興企業(yè)原執(zhí)行 《 工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度 》 ，國有產(chǎn)權(quán)占 60%，三個自然人占 40%，現(xiàn)擬 將國有產(chǎn)權(quán) 60%轉(zhuǎn)讓給自然人，華興公司改制為非國有的有限責(zé)任公司。 注冊會計(jì)師李浩承辦華興企業(yè)改制前清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項(xiàng): 3筆長期投資 ， 分別占被投資單位的股權(quán)比例為 25%、 73%和 46%。 ， 用國有凈資產(chǎn)支付解除職工勞動關(guān)系的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金 100萬元 。 ， 由于實(shí)際控制人發(fā)生變更 ， 公司要求在清產(chǎn)核資中確認(rèn)的 “ 資產(chǎn)損失 ” 按照 《 企業(yè)資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理辦法 》 （ 財(cái)企 [2020]233號 ） 第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益。 29 [討論與分析 ] 3筆長期投資 ， 后 2筆華興公司對被投資單位有控制權(quán) ， 第 1筆華興公司對被投資單位有重大影響 ， 如果企業(yè)在改制前進(jìn)行清產(chǎn)核資時 ， 第一筆按企業(yè)目前對外投資的核算方式進(jìn)行清查 ？ 或是采用權(quán)益法進(jìn)行清查 ？ 《 國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程 》 （ 國資評價 〔 2020〕 73號 ） 第三十四條規(guī)定 ，在清查對外長期投資時 ， 凡按股份或者資本份額擁有實(shí)際控制權(quán)的 ， 一般應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行清查；沒有實(shí)際控制權(quán)的 ， 按企業(yè)目前對外投資的核算方式進(jìn)行清查。 核查內(nèi)容包括：有關(guān)長期投資的合同 、 協(xié)議 、 章程 ， 有權(quán)力部門的批準(zhǔn)文件 ，確認(rèn)目前擁有的實(shí)際股權(quán) 、 原始投入 、 股權(quán)比例 、 分紅等項(xiàng)內(nèi)容 。 相應(yīng)的 ， 該企業(yè)后 2筆存在控制權(quán)的長期投資 ， 應(yīng)當(dāng)權(quán)益法核算；第 1筆存在重大影響的 ， 按企業(yè)目前對外投資的核算方式進(jìn)行清查 。 ，凈資產(chǎn)除對財(cái)產(chǎn)損失予以扣除外，還應(yīng)當(dāng)做什么進(jìn)一步的扣留？ 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定 》 （財(cái)企[2020]313號）第十九條規(guī)定 “ 在公司制改建過程中，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，以及為移交社會保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費(fèi)，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中擴(kuò)處或者以改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。企業(yè)支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，所在地縣級以上人民政府有規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，按照規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，按照原勞動部印發(fā)的 《 違反和解除勞動關(guān)系的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法 》 （勞部發(fā) [1994]481號）規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。企業(yè)支付的社會保險費(fèi)，按照省級人民政府確定的繳費(fèi)比例執(zhí)行。 ” 30 （ 1）身份置換經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。企業(yè)在改制過程中，支付給職工的勞動合同解除補(bǔ)償金，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所在地的縣以上地方人民政府的規(guī)定來執(zhí)行。如果沒有規(guī)定，依照 《 違反和解除勞動合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法 》 有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在進(jìn)行主輔分離等改制中，與職工解除勞動合同致富的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金根據(jù) 《 關(guān)于中央企業(yè)主輔分離業(yè)改制分流安置人員的有關(guān)問題的通知 》 的有關(guān)規(guī)定，改制企業(yè)可用國有凈資產(chǎn)進(jìn)行支付和預(yù)留。在清產(chǎn)核資資產(chǎn)損失申報時，企業(yè)同時提供以下相關(guān)材料后，可以將已經(jīng)支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金作為損失確認(rèn)，或?qū)⒔?jīng)批準(zhǔn)同意預(yù)留部分作為預(yù)計(jì)損失進(jìn)行披露： ； B．改制企業(yè)支付給職工解除勞動合同經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的憑證或批準(zhǔn)同意預(yù)留的批文； ； 。 (2)欠繳的其他費(fèi)用 。 包括對于改制以前企業(yè)歷年欠繳的職工養(yǎng)老保險 、 失業(yè)保險 、 醫(yī)療保險及住房公積金 ， 允許從凈資產(chǎn)中切出 ， 劃歸社會保險部門；為移交社會保障機(jī)構(gòu)管理的職工支付的一次性繳付的社會保險費(fèi)；國有大中型企業(yè)主輔業(yè)分離改制的 ， 可以預(yù)留因改制分流實(shí)行內(nèi)部退養(yǎng)的人員的生活費(fèi)和社會保險費(fèi)。 中央企業(yè)應(yīng)將原主體企業(yè)解除勞動合同的情況 （ 人數(shù) 、 支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的標(biāo)準(zhǔn)、 總額計(jì)資金來源 ） 、 為移交社會保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費(fèi)以及預(yù)留內(nèi)部退養(yǎng)人員費(fèi)用等 ， 報企業(yè)所在地省級勞動保障部門審核備案 ， 并按有關(guān)批復(fù)文件規(guī)定進(jìn)行支付和預(yù)留 。 國有凈資產(chǎn)不足以進(jìn)行支付和預(yù)留的 ， 不足部分由原主體企業(yè)予以補(bǔ)足 。 補(bǔ)足后 ， 原主體企業(yè)原則上不再向改制企業(yè)作新的投入 。 31 ， 由于實(shí)際控制人發(fā)生變更 ， 公司在清產(chǎn)核資中是否可以將 “ 資產(chǎn)損失 ” 按照 《 企業(yè)資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理辦法 》 （ 財(cái)企[2020]233號 ） 第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益 ？ 公司的國有控股股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)情形不屬于 《 企業(yè)資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理辦法 》 （財(cái)企 [2020]233號） 第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系，國家指定的控股股東變更才屬于變更管理關(guān)系。因此，華興公司不能將 “ 資產(chǎn)損失 ” 按照 《 企業(yè)資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理辦法 》（財(cái)企 [2020]233號） 第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益。 32 五、企業(yè)改制中資產(chǎn)入賬和驗(yàn)資問題 ? [案例 7] ? 2020年 1２月３１日為評估基準(zhǔn)日，華興國有企業(yè)經(jīng)評估審計(jì)后確認(rèn)凈資產(chǎn)為 100萬元。 2020年 1月經(jīng)核準(zhǔn)的改制方案為：章方拿出 30萬元購買華興企業(yè)的分割部分凈資產(chǎn)后，凈資產(chǎn)100萬元折為靖縣國有資產(chǎn)管理公司 60萬元出資和章方 40萬元出資，另外，章方以貨幣資金 150萬元出資，精煤公司以機(jī)器設(shè)備 120萬元和無形資產(chǎn) 30萬元出資。華興有限責(zé)任公司的注冊資本為 400萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司、章方和精煤公司各占 15%、 %和 %的出資。改制基準(zhǔn)日為 2020年 2月 1日。由于期間公司一直運(yùn)營，截至止 2020年 1月 31日華興企業(yè)經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)為 160萬元。 2020年 5月 1日華興公司聘請正中會計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行改制驗(yàn)資。華興公司合同規(guī)定各方出資者應(yīng)于 2020年 4月 30日投資到位， 2020年 2月 1日華興公司已經(jīng)辦理了投入凈資產(chǎn)以及精煤公司投入的機(jī)器設(shè)備和無形資產(chǎn)的驗(yàn)收手續(xù)， 2020年 4月 28日華興公司收到了章方投資的150萬元貨幣資金的進(jìn)賬單。 33 [討論與分析 ] ？ 雖然自然人章方出資 30萬元購買了華興企業(yè)分割的部分凈資產(chǎn)是改制的關(guān)鍵環(huán)節(jié) ， 但這畢竟是自然人章方和華興企業(yè)之間的交易 ， 不能以 30萬元來確認(rèn)對華興公司凈資產(chǎn)出資的價值 。 凈資產(chǎn)出資的價值確定是在改制評估 、 審計(jì)的基礎(chǔ)上 ， 由改制方案約定的 100萬元 ， 靖縣國有資產(chǎn)管理公司和章方各占出資的分別占有 60%和 40%。 章方之所以能夠以 30萬元的資金購買分割的凈資產(chǎn) 40萬元 ， 主要是改制方案中約束章方在獲取企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的同時 ， 也相應(yīng)繼承企業(yè)的負(fù)債及其職工的安排等 。 ， 評估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間凈資產(chǎn)變動如何處理 ？ 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定 》 （ ２００２年７月２７日財(cái)企 ［ 2020 ］ ３１３號 ） 第八條規(guī)定： “ 資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù) ， 自評估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效 。 自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi) ， 原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn) ， 應(yīng)當(dāng)上交國有資本持有單位 ， 或經(jīng)國有資本持有單位同意 ， 作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理 ， 留待以后年度擴(kuò)股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn) ， 由國有資本持有單位補(bǔ)足 ， 或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足 。 企業(yè)超過有效期為注冊登記 ， 或者在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價值發(fā)生重大變化的 ， 應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行評估。 ” 34 據(jù)此 ， 國有企業(yè)實(shí)行公司制改建 ， 經(jīng)核準(zhǔn)確認(rèn)的資產(chǎn)評估價值自評估基準(zhǔn)日起 ， 到公司制企業(yè)注冊登記 ， 1年內(nèi)有效 。 在有效期內(nèi) ， 如屬于改制前 （ 評估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間 ） 凈資產(chǎn)變動可分下列情況處理： （ １ ） 在資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊登記日期間 ， 企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn) ， 原則上應(yīng)上交原股東 ， 轉(zhuǎn)入 “ 應(yīng)付利潤 ” 科目 ， 經(jīng)原股東同意 ， 也可列入股份制企業(yè)的資本公積 ， 留待以后增資擴(kuò)股時轉(zhuǎn)增原股東股份 。 （ ２ ） 在資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊登記日期間 ， 企業(yè)因虧損而減少的凈資產(chǎn) ， 如由原股東承擔(dān)的 ， 應(yīng)借記 “ 應(yīng)付利潤 ” 科目 ， 貸記 “ 利潤分配 ” 科目 ， 由原股東當(dāng)期或從以后分得的股利中補(bǔ)足 。 （ ３ ） 企業(yè)因評估基準(zhǔn)日與新企業(yè)注冊登記日存在時間差 ， 導(dǎo)致依據(jù)評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬的日期與資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日 、 確認(rèn)日不一致的 ， 在評估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的期間 ， 原評估資產(chǎn)數(shù)量減少的 ， 減少部分原評估確認(rèn)的差額 ， 不再調(diào)整賬面價值；如資產(chǎn)價值增加 ， 增加部分則按照取得資產(chǎn)的實(shí)際價值 ， 確認(rèn)其賬面價值 。 在驗(yàn)資中 ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把改制基準(zhǔn)日和驗(yàn)資截止日之間的凈資產(chǎn)變動， 充分披露在驗(yàn)資報告的意見段后的說明段 ， 以提請報告使用者注意凈資產(chǎn)變動對注冊資本的影響 。 ？ 驗(yàn)資截止日應(yīng)是 2020年 4月 30日 。 因?yàn)檫@是合同規(guī)定的出資到位日 ， 且這一時間內(nèi)各方出資者的出資均到位 。 如果在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中 ， 合同 、 章程中約定出資到位日早于各方出資時間到位日 ， 驗(yàn)資的截止日可確定在出資最后到位日， 但須在驗(yàn)資報告意見段后增加說明段 ， 披露沒有按照合同約定時間到位的事項(xiàng) 。 35 36 六、企業(yè)改制重組中資產(chǎn)評估增值的會計(jì)和稅務(wù)處理 [案例 8] 注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司改制前后的會計(jì)報表，了解到華