【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 量表的相關(guān)處理 ？ 根據(jù) 《 關(guān)于執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 （ 二 ） 》（ 財(cái)會(huì) [2023]10號(hào) ） 有關(guān)規(guī)定 ， 有關(guān)資產(chǎn)收購(gòu) 、 置入 、 轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中 ， 期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下： （ 1） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以出售價(jià)中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “收回投資所收到的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目下單列 “出售子公司所收到的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映； （ 2） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以購(gòu)買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位購(gòu)買日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “投資所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目下單列 “購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映 。 （ 3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，增列現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，詳細(xì)披露與購(gòu)買或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。 24 ， 且已無(wú)控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí) ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中 ， 企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計(jì)提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積 ， 還是根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整 ？ 當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降 ， 且已無(wú)控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整 。 編制合并抵消分錄時(shí)不再補(bǔ)提上年末計(jì)提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額 ， 由此增加了合并利潤(rùn)分配表中的年初未分配利潤(rùn) 。 同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明未分配利潤(rùn)和盈余公積的變動(dòng)原因 。 ， 與該子公司在納入合并前的交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映 ？ 如何反應(yīng) ？ 與新增子公司購(gòu)并前發(fā)生的交易 ， 在編制購(gòu)并當(dāng)年合并報(bào)表時(shí)不用作抵銷處理。 假如該子公司系購(gòu)入資產(chǎn)方 ， 則編制合并報(bào)表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負(fù)債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方 ， 則母公司購(gòu)買該子公司的資產(chǎn) 。 ， 與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映 ？ 如何反應(yīng) ？ 當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時(shí)，以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，已隨著對(duì)子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實(shí)現(xiàn)。該年年末編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為本年度實(shí)現(xiàn)，但由于畢竟不是通過(guò)存貨單獨(dú)銷售而實(shí)現(xiàn)，而是通過(guò)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動(dòng)才是以實(shí)現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 。 25 三、母子公司會(huì)計(jì)政策不一致的合并 ? [案例 5] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 在香港的一個(gè)控股子公司 A的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致 ， 華興公司先將 A公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度 （ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ） 進(jìn)行調(diào)整 ， 以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ) 。 在編制合并報(bào)表時(shí) ， 華興公司按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 26 ? [分析與討論 ] ? ， 合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如何編制 ？ ? 按財(cái)會(huì) [2023]10號(hào) 《 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 （ 二 ） 》 ， 為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司 ， 應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策 。 如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ， 其子公司未執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ， 企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 ， 并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 ? ， 在編制合并報(bào)表時(shí)是否按母公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 ？ ? 在編制合并報(bào)表時(shí)并不需要按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 因?yàn)槟腹緫?yīng)按母公司凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) ， 而不是按合并凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) 。 合并報(bào)表時(shí)調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)分配的一部分 ，在合并利潤(rùn)分配表中予以反映 ， 否則為虛增合并報(bào)表的 “ 未分配利潤(rùn) ” 。 而境外公司未提取盈余公積 ， 因此不需要調(diào)整 。 27 ， 母公司確認(rèn)投資收益 ， 是根據(jù)香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師按香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告折合人民幣后的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn) ， 還是按內(nèi)地會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn) ？ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 投資 》 有關(guān)的規(guī)定 ， 要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露 “ 采用權(quán)益法時(shí) ， 投資企業(yè)與被投資企業(yè)會(huì)計(jì)政策的重大差異 ” 。 所以 ， 準(zhǔn)則似乎不允許權(quán)益法核算時(shí)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策 ， 也不允許投資企業(yè)按照自己的會(huì)計(jì)政策調(diào)整被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表并以調(diào)整后的報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行權(quán)益法核算 。但如果 母公司確認(rèn)投資收益 ， 先將子公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度 （ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ） 進(jìn)行調(diào)整 ， 以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ) 。 這樣可以避免因?yàn)樽庸镜臅?huì)計(jì)政策調(diào)整而使母公司報(bào)表所示凈利潤(rùn) 、 凈資產(chǎn)與合并報(bào)表所示凈利潤(rùn) 、 凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異 。 但這可能產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額的問(wèn)題 ， 如果根據(jù)被投資企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)和盈利狀況推斷 ， 不會(huì)發(fā)生可收回金額低于初始投資成本的情況 ， 仍可照常確認(rèn)并分期攤銷 。 28 四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并價(jià)差問(wèn)題 ? [案例 6] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ，逐筆檢查合并分錄 ， 發(fā)現(xiàn)華興集團(tuán)公司將長(zhǎng)期投資核算中的錯(cuò)誤不加更正 ,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價(jià)差 ，于是 ， 建議華興集團(tuán)公司予以糾正 。 ? [分析與討論 ] ? ? 按照財(cái)政部關(guān)于 《 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定 》 ,母公司對(duì)子公司的投資或子公司之間的相互投資均應(yīng)與子公司或被投資企業(yè)的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。如果兩者金額不相等 ,該差額則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以合并價(jià)差列示。 29 合并價(jià)差由兩部分構(gòu)成 ， 一部分是權(quán)益性資本投資抵銷時(shí)所形成的合并價(jià)差 ，其來(lái)源分為三個(gè)層次： （ 1） 合并時(shí) ， 子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分 。 用公式表示：合并價(jià)差 Ⅰ= （ 子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 ） 母公司股權(quán)比率 。 （ 2）合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù) （ 或負(fù)商譽(yù) ） 即母公司購(gòu)買子公司的購(gòu)買成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司的股權(quán)份額 。 用公式表示：合并價(jià)差 Ⅱ=購(gòu)買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 母公司股權(quán)比率 。 （ 3） 合并價(jià)差是母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資采用不完全權(quán)益法核算時(shí)所形成的 。 在不完全權(quán)益法核算時(shí) ， 對(duì)于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤(rùn)中的數(shù)額 ， 母公司賬上未予確認(rèn) ， 只在合并報(bào)表工作底稿上反映 。 這樣 ， 在編制合并報(bào)表工作底稿時(shí) ，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資數(shù)額與子公司所有權(quán)益中屬于母公司的份額就會(huì)出現(xiàn)差額 。 另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)所形成的差額 ， 是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時(shí) ，由于債券購(gòu)回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價(jià)值不一致 ， 相互抵銷時(shí)可能發(fā)生差額 ， 也記入 “ 合并價(jià)差 ” 。 30 （ 1）余額法 借：合并價(jià)差 （ 編制日股權(quán)投資差額的余額 ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 編制日股權(quán)投資差額的余額 ） 借：管理費(fèi)用 （ 當(dāng)期攤銷額 ） 貸：投資收益 （ 當(dāng)期攤銷額 ） （ 2） 總額法 借：合并價(jià)差 （ 購(gòu)買日股權(quán)投資差額總額 ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 購(gòu)買日股權(quán)投資差額總額 ） 借：投資收益 （ 母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷額 ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷額 ） 借：管理費(fèi)用 （ 合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額 ） 貸：合并價(jià)差 （ 合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額 ） 31 五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股權(quán)問(wèn)題 ? [案例 7] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)： ? 華興集團(tuán)公司擁有 B公司 80%的股權(quán) 。 B公司 2023年末凈資產(chǎn)為 1,000萬(wàn)元 ,其中股本為 600萬(wàn)元 ,資本公積為 400萬(wàn)元 ,未分配利潤(rùn)為 2,000萬(wàn)元 ,全部為當(dāng)年發(fā)生的虧損 。 華興集團(tuán)公司 2023年末 “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— B公司 ” 賬面價(jià)值為 700萬(wàn)元 (其中賬面余額為 800萬(wàn)元 ,計(jì)提減值準(zhǔn)備 100萬(wàn)元 )。 則華興集團(tuán)公司 2023年該項(xiàng)抵銷分錄如下 : ? 借 :股本 600 ? 資本公積 400 ? 累計(jì)未確認(rèn)投資損失 1,000 ? 貸 :投資收益 700