【正文】 計實務(wù)中，如果對于有明顯證據(jù)可以確認(rèn)被審計單位會計估計是否合理，但注冊會計師卻在報告中稱無法認(rèn)定，這種避 重就輕地發(fā)表審計意見的行為，可能會降低審計報告的可用性，擾亂審計信息?！? 13 【分析】 《 企業(yè)會計制度》規(guī)定 “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準(zhǔn)備 ” … “ 在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計 ” 。注冊會計師李浩在對華興公司 2021年度會計報表進行審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位應(yīng)收款項中，三年以上應(yīng)收款項數(shù)額 16875萬元占應(yīng)收款項總額 ％，其中：關(guān)聯(lián)方欠款 6298萬元（關(guān)聯(lián)方經(jīng)營狀況較差，無力在短時期內(nèi)償還此欠款），其余 10577萬元，對方回函對所欠款項不予確認(rèn)的、債務(wù)方處于停產(chǎn)和關(guān)閉等原因無償還能力的占 5934萬元。因此，該案例中，雖然 2021年 8月 a公司償還 120萬元，但同一筆款項的其余款 200萬元的賬齡應(yīng)為 3年，按 50％計提壞賬準(zhǔn)備；應(yīng)收 b公司 200萬元的應(yīng)收賬款雖然是當(dāng)年發(fā)生的，但由于 b公司 2021年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，于是對此款項應(yīng)當(dāng)結(jié)合個別確認(rèn)法全額計提壞賬準(zhǔn)備。在驗算時應(yīng)當(dāng)注意：對于當(dāng)期有變動的應(yīng)收賬款，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款不應(yīng)該改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；存在多筆應(yīng)收賬款；且各筆應(yīng)收賬款賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實無法認(rèn)定的 ，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項的賬齡按上述同一原則確定。注冊會計師建議華興公司對少計提的壞賬準(zhǔn)備 320萬元予以補提，但華興公司拒絕接受調(diào)整，注冊會計師出具了保留意見的審計報告。 10 【案例 4】 華興公司壞賬準(zhǔn)備按賬齡段采取不同的余額百分比計提（ 3年以上 80％、 23年 50％、 12年 20％、一年以內(nèi) 10％）。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計劃對其進行重組應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時分析其可收回性，并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。 ” 9 【分析】 《企業(yè)會計制度》規(guī)定， “ 除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計劃對其進行重組的應(yīng)收款項不能全額計提壞賬準(zhǔn)備。但根據(jù)精美公司與貴公司簽訂的《債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，債權(quán)轉(zhuǎn)讓款將在2021年末支付完畢，精美公司已對截至 2021年末對貴公司的欠款制定了還款計劃。 8 （二）執(zhí)行新會計制度企業(yè)的審計－往來帳款減損 【案例 3】 注冊會計師李浩對華興公司 2021年會計報表出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，強調(diào)事項段披露 “ 貴公司對 2021年12月 20日轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款未計提壞帳準(zhǔn)備。如果注冊會計師認(rèn)為被審計單位對此披露充分、適當(dāng)可考慮發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，在強調(diào)事項段說明被審計單位存在的資產(chǎn)減損情況及其對會計報表的不確定影響。注冊會計師李浩在審計 2021年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司由于技術(shù)老化，固定資產(chǎn)和存貨都存在著嚴(yán)重的減損情況，被審計單位對此情況也在會計報表附注中予以說明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 【分析】 華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會計制度，不能對其存在減損的固定資產(chǎn)和存貨計提減值準(zhǔn)備。被審計單位不能以稅務(wù)部門沒有核準(zhǔn)扣除財產(chǎn)損失， 被審計單位的報廢資產(chǎn)的會計處理仍需要做，但由于該財產(chǎn)損失沒有被稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)在稅前列支，需要做納稅調(diào)整。 6 （ 三）稅務(wù)機關(guān)受理的企業(yè)申報的各項財產(chǎn)損失，原則上必須在年終申報納稅之前履行審核審批手續(xù)，各級稅務(wù)機關(guān)須按規(guī)定時限履行審核程序，除非對資產(chǎn)是否發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的判斷發(fā)生爭議，不得無故拖延，否則將按《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執(zhí)法責(zé)任的有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任；發(fā)生爭議的，應(yīng)及時請示上級稅務(wù)機關(guān)。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。國稅法【 2021】 45號 “ 關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知 ” 中規(guī)定 “ （一）企業(yè)的各項資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，扣除變價收入，可收回的金額以及責(zé)任和保險賠償金，應(yīng)確認(rèn)為財產(chǎn)損失。如果被審計單位不接受注冊會計師的建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要性選擇保留或否定意見的審計報告。注冊會計師如何處理？ 4 【分析】 華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，不可能對其無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。 3 一．資產(chǎn)發(fā)生減損 一．資產(chǎn)發(fā)生減損 （一）不執(zhí)行新會計制度的企業(yè)審計－資產(chǎn)減損 【案例 1】 華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度。1 年度會計報表審計中的 若干會計、審計和稅收問題 ： ； :； ： 2 簡介 ? 李曉慧， 1968年 1月出生，河南南召縣人，高級會計師，中國注冊會計師、經(jīng)濟學(xué)博士，現(xiàn)在中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院工作，曾在會計師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。 ? 在《財務(wù)與會計》、《中國注冊會計師》、《上海會計》、《中國財經(jīng)報》和《中國證券報》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計精要》（ 1999年）、《審計實驗室－審計實務(wù)個案分析》（ 2021年）、《審計實驗室－主要會計事項的相關(guān)法規(guī)及其審計案例》（ 2021年）、《實用審計英語》（ 2021年）、《審計實驗室 3－風(fēng)險審計的技術(shù)和方法》（ 2021年）和《審計工作底稿編制個案》（ 2021年）。注冊會計師李浩審計華興公司2021年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司 1997年購買的 100萬無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，由于華興公司正在報送稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)其損失，因此在會計報表仍然掛有無形資產(chǎn) 30萬元。但如果注冊會計師在審計中已經(jīng)取得確實的證據(jù)表明無形資產(chǎn)存在以下一項或若干情況時，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位及時將該項無形資產(chǎn)的帳面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失，并及時向稅務(wù)機關(guān)申報扣除財產(chǎn)損失：（ 1）已被其他新技術(shù)所代替，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值：（ 2）已超過法律保護期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（ 3）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值。 5 在會計實務(wù)中，對于確有證據(jù)證明符合報廢資產(chǎn)條件的，公司董事會應(yīng)當(dāng)通過決議批準(zhǔn)其報廢處理，但是否可以在稅前扣除，這必須經(jīng)稅務(wù)部門的批準(zhǔn)。（二）企業(yè)須及時申報扣除財產(chǎn)損失，需要相關(guān)殊無機關(guān)審核的，應(yīng)及時報核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。卻因稅務(wù)機關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后必須調(diào)整所屬年度的申報表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。因此，如果被審計單位擁有的資產(chǎn)符合全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失的條件，被審計單位應(yīng)當(dāng)及時通過董事會等權(quán)力機關(guān)批準(zhǔn)，并及時向相關(guān)稅務(wù)部門申請核準(zhǔn)扣除財產(chǎn)損失，這是合理避稅的技巧。 7 【 案例 2】 華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會計制度。但由于其固定資產(chǎn)及其存貨存在的減損狀況確實可能影響會計報表中資產(chǎn)的真實反映，因此，被審計單位應(yīng)當(dāng)對其發(fā)生減損可能對會計報表的不確定性印象在會計報表附注中予以披露。如果被審計單位對于存在的重大的資產(chǎn)減損情況沒有在會計報表附注中予以充分、適當(dāng)披露，注冊會計師也可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。若根據(jù)貴公司的會計政策于會計估計，對一年以內(nèi)的應(yīng)收帳款按 5％計提壞帳準(zhǔn)備 。鑒于上述原因貴公司董事會決定，對該其他應(yīng)收款不計提壞帳準(zhǔn)備。 ” 這一規(guī)定并不意味著企業(yè)對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計劃對其進行重組應(yīng)收款項可以不計提壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，該案例中，注冊會計師強調(diào)說明的事項不符合相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議華興公司在期末分析轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款的可收回性并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備，并做出相應(yīng)的糾正和調(diào)整，如果被審計單位不接受建議，注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告，不能用帶強調(diào)事項段的無保留意見代替其他報告類型。注冊會計師審計華興公司 2021年度會計報表，發(fā)現(xiàn) 2021年初累計應(yīng)收 a公司的款項為 320萬元（賬齡為 2年）， 2021年 8月 a公司償還 120萬元，華興公司對其余款 200萬元按 10％計提壞賬準(zhǔn)備；發(fā)現(xiàn)華興公司 1年內(nèi)應(yīng)收賬款中有應(yīng)收 b公司 200萬元， b公司 2021年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，但華興公司仍對此按 10％計提壞賬準(zhǔn)備。 11 【分析】 如果被審計單位采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位所執(zhí)行的會計政策和計提方法，并按計提方法相應(yīng)取得其有關(guān)資料進行驗算。當(dāng)被審計單位采取賬齡分析法或余額百分比法時，應(yīng)當(dāng)針對具體情況采用個別認(rèn)定法確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，并取得表明應(yīng)收賬款不能收回或收回可能性不大（如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及應(yīng)收賬款逾期 3年以上）的