【正文】 18 / 18。(三)原采用分賬制核算的金融企業(yè)，在首次執(zhí)行日，應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定的原則對本年度及以后年度外幣交易進(jìn)行處理，已按金融企業(yè)會計制度進(jìn)行處理產(chǎn)生的外幣報表折算差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整首次執(zhí)行日的期初留存收益。(二)首次執(zhí)行日后，企業(yè)新接受的外幣投入資本按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務(wù)報表進(jìn)行折算。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，將合并財務(wù)報表中已列入所有者權(quán)益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項目中轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益；如果是部分處置境外經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動(含匯率變動)屬于貨幣性項目的，計入當(dāng)期損益；屬于非貨幣性項目的，計入資本公積。(三)增加了采用公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)的處理 原制度規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，所有非貨幣性項目均不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額。(二)改變了外幣投入資本的折算方法 原制度規(guī)定，外幣投入資本有合同約定匯率的，在收到外幣資本投入時，按合同約定匯率折算；沒有合同約定匯率的，按收到外幣資本投入當(dāng)日的即期匯率折算。第五節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較外幣折算準(zhǔn)則與原制度（會計制度、金融企業(yè)會計制度）比較，主要變化如下：(一)明確了記賬本位幣確定要求 原制度規(guī)定，一般以人民幣為記賬本位幣，允許選擇人民幣以外的貨幣為記賬本位幣，但未對記賬本位幣進(jìn)行定義，也沒有明確選擇記賬本位幣需要考慮的因素。企業(yè)應(yīng)在處置境外經(jīng)營的當(dāng)期，將已列入合并財務(wù)報表所有者權(quán)益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務(wù)報表進(jìn)行折算。由于上述重述而產(chǎn)生的差額計入當(dāng)期凈利潤。2．利潤表項目的重述。在對資產(chǎn)負(fù)債表項目進(jìn)行重述時，由于現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等貨幣性項目已經(jīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的計量單位表述，因此不需要進(jìn)行重述；通過協(xié)議與物價變動掛鉤的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)根據(jù)協(xié)議約定進(jìn)行調(diào)整；非貨幣項目中，有些是以資產(chǎn)負(fù)債表日的計量單位列示的，如存貨已經(jīng)以可變現(xiàn)凈值列示，不需要進(jìn)行重述。然后，再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率進(jìn)行折算。 二、惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算(一)惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的判定 當(dāng)一個國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境顯示出(但不局限于)以下特征時，應(yīng)當(dāng)判定該國處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中：1．三年累計通貨膨脹率接近或超過100％；2．利率、工資和物價與物價指數(shù)掛鉤，物價指數(shù)是物價變動趨勢和幅度的相對數(shù)；3．一般公眾不是以當(dāng)?shù)刎泿?、而是以相對穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ)；4．一般公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財富，持有的當(dāng)?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力；5．即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補(bǔ)償信用期預(yù)計購買力損失的價格成交。甲公司當(dāng)年提取盈余公積2000萬元民幣，乙公司當(dāng)年提取盈余公積120萬美元，除此之外，甲、乙公司的所有者權(quán)益均未生其他變動。由于匯率波動不大，甲公司以平均匯率折算乙公司利潤表。207年4月1日，為補(bǔ)充乙公司經(jīng)營所需資金的需要，甲公司以長期應(yīng)收款形式借給乙公司500萬美元，除此之外，甲、乙公司之間未發(fā)生任何交易。【例20—15】國內(nèi)甲上市公司以人民幣為記賬本位幣，207年1月3日，以22960萬元人民幣從美國某投資商中購入該國乙公司80％的股權(quán)，從而使乙公司成為其子公司，乙公司為投資商全部以美元投資設(shè)立，其凈資產(chǎn)在207年1月3日的公允價值等于其賬面價值3500萬美元，乙公司確定的記賬本位幣為美元。母公司含有實質(zhì)上構(gòu)成對子公司(境外經(jīng)營)凈投資的外幣貨幣性項目的情況下，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)分別以下兩種情況編制抵銷分錄：（1）實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入“外幣報表折算差額”；（2）實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目，以母、子公司的記賬本位幣以外的貨幣反映，應(yīng)將母、子公司此項外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷，差額計入“外幣報表折算差額”。乙公司相關(guān)的利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動表的編制分別如表20—表20—表20—4所表示。207年12月31日，甲公司準(zhǔn)備編制合并財務(wù)報表，需要先將乙公司的美元財務(wù)報表折算為人民幣表述。乙公司設(shè)在美國，自主經(jīng)營，所有辦公設(shè)備及絕大多數(shù)人工成本等均以美元支付，除極少量的商品購自甲公司外，其余的商品采購均來自當(dāng)?shù)?，乙公司對所需資金自行在當(dāng)?shù)厝谫Y、自擔(dān)風(fēng)險。比較財務(wù)報表的折算比照上述規(guī)定處理。2．利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。但是，如果企業(yè)境外經(jīng)營的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣，在將企業(yè)的境外經(jīng)營通過合并報表、權(quán)益法核算等納入到企業(yè)的財務(wù)報表中時，需要將企業(yè)境外經(jīng)營的財務(wù)報表折算為以企業(yè)記賬本位幣反映。表20—1借方余額賬戶幣種外幣余額匯率人民幣余額貸方余額賬戶幣種外幣余額匯率人民幣余額銀行存款美元880008804000拆入資金歐元1000010100000歐元1000010實收資本美元100000780000貸款美元5000840000固定資產(chǎn)美元200015500銀行存款人民幣39000人民幣余額合計898500人民幣余額合計880000匯兌損益18500相應(yīng)會計分錄為：借：貨幣兌換(人民幣) RMB￥18500 貸：匯兌損益 RMB￥18500需要強(qiáng)調(diào)的是，無論是采用分賬制記賬方法，還是采用統(tǒng)賬制記賬方法，只是賬務(wù)處理程序不同，但產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)相同，計算出的匯兌差額相同。折算后，所有賬戶借方余額之和與所有賬戶貸方余額之和的差額即為當(dāng)期匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 對于上述交易，企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄：(1)9月5日，收到美元資本投入 借：銀行存款(美元) USD$100000貸：貨幣兌換(美元) USD$100000 借：貨幣兌換(人民幣) RMB￥780000 貸：實收資本 RMB￥780000(2)9月10日，以美元購入固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn) RMB￥15500貸：貨幣兌換(人民幣) RMB￥15500 借：貨幣兌換(美元) USD$2000貸：銀行存款(美元) USD$2000(3)9月15日，售出美元 借：銀行存款(人民幣) RMB￥39000貸：貨幣兌換(人民幣) RMB￥39000借：貨幣兌換(美元) USD$5000 貸：銀行存款(美元) USD$5000(4)9月20日，發(fā)放美元短期貸款 借：貸款(美元) USD$5000貸：銀行存款(美元) USD$5000(5)9月25日，向其他銀行拆借歐元資金 借：銀行存款(歐元) €10000貸：拆入資金(歐元) €10000“貨幣兌換(美元)”賬戶的貸方余額為USD$93000(USD$100000一USD$2000一USD$5000)，按月末匯率折算為人民幣金額余額為RMB￥744000(930008)；“貨幣兌換(人民幣)”賬戶有借方余額725500(780000—15500—39000)。(例20—12)假定甲銀行采用分賬制記賬方法，選定的記賬本位幣為人民幣并以人民幣列報財務(wù)報表。3．期末，應(yīng)將所有以記賬本位幣以外的貨幣反映的“貨幣兌換”科目余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額，并與“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目余額相比較，其差額轉(zhuǎn)入“匯兌損益”科目：如為借方差額，借記“匯兌損益”科目，貸記“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目；如為貸方差額，借記“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目，貸記“匯兌損益”科目。實務(wù)中又可采取兩種方法核算：（一）所有外幣交易均通過“貨幣兌換”科目處理 在這種方法下，會計處理包括以下內(nèi)容：1．企業(yè)發(fā)生的外幣交易同時涉及貨幣性項目和非貨幣性項目的，按相同外幣金額同時記入貨幣性項目和“貨幣兌換（外幣）”科目，同時，按以交易發(fā)生日即期匯率折算為記賬本位幣的金額，記入非貨幣性項目和“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)分別貨幣性項目和非貨幣性項目進(jìn)行處理：貨幣性項目按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，非貨幣性項目按交易日即期匯率折算，產(chǎn)生的匯兌差額計入當(dāng)期損益。甲公司當(dāng)日應(yīng)作會計分錄為：借：銀行存款(美元) 39000 財務(wù)費用——匯兌差額 250 貸：銀行存款(人民幣) 39250四、分賬制記賬方法 分賬制記賬方法是一種外幣交易的賬務(wù)處理方法，我國的許多金融類企業(yè)均采用分賬制記賬方法。由于匯率變動產(chǎn)生的折算差額計入當(dāng)期損益。209年2月27日，(即結(jié)算日)，所得價款為22000美元，按當(dāng)日匯率為1美元＝，與其原賬面價值人民幣金額152000元的差額為10800元人民幣，對于匯率的變動和股票市價的變動不進(jìn)行區(qū)分，均作為投資收益進(jìn)行處理。由于該項交易性金融資產(chǎn)是以外幣計價，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮美元市價的變動，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的人民幣金額為152000(即210000)元，與原賬面價值117000元(10000)的差額為35000元人民幣，應(yīng)計入公允價值變動損益。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。20，當(dāng)日即期匯率為1美元＝，款項已付。如屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差額，計入資本公積。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費，甲公司應(yīng)作會計分錄如下：11月20日，購入H商品， 借：庫存商品——H 156000貸：銀行存款 15600012月31日，由于庫存8臺H商品市場價格下跌，表明其可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，借：資產(chǎn)減值損失 1560 貸：存貨跌價準(zhǔn)備 156020008－19508＝1560元(人民幣) 本例中，期末，在計算庫存商品——H商品的可變現(xiàn)凈值時，在國內(nèi)沒有相應(yīng)產(chǎn)品的價格，因此，只能依據(jù)H商品的國際市場價格為基