【正文】 （6）從金融工具持有人的角度看，嵌在可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具中的權(quán)益轉(zhuǎn)換特征不與主合同緊密相關(guān)。（4）嵌在主債務(wù)工具或保險(xiǎn)合同中且與權(quán)益掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與權(quán)益工具價(jià)值掛鉤），不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，因?yàn)閮?nèi)含在主債務(wù)工具或嵌入衍生工具中的風(fēng)險(xiǎn)不同。（3）將某債務(wù)工具剩余期限延至到期日的選擇權(quán)或自動(dòng)展期條款不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，除非在延期的同時(shí)將利率調(diào)整至與當(dāng)前市場利率大致相當(dāng)?shù)乃?。?）嵌在某一權(quán)益工具中的看漲期權(quán)，使得發(fā)行人能夠以特定價(jià)格回購該權(quán)益工具。1．下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)不與主合同緊密相關(guān)。但是，歸類為權(quán)益的嵌入衍生工具應(yīng)與歸類為資產(chǎn)或負(fù)債的嵌入衍生工具分開核算。嵌入期權(quán)的衍生工具（如嵌入的看跌期權(quán)、看漲期權(quán)、上限、下限或互換期權(quán)），應(yīng)基于標(biāo)明的期權(quán)特征的條款將其從主合同中分離出來，主合同的初始帳面金額即為分離出嵌入衍生工具后的剩余金額。如果主合同不是一項(xiàng)權(quán)益工具但符合金融工具的定義，那么該主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)即為權(quán)益工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，應(yīng)先明確主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，“合成”工具中的利率互換不應(yīng)作為嵌入衍生工具處理。同樣的道理，如果某工具是衍生工具與其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能視為嵌入衍生工具，而應(yīng)作為單獨(dú)存在的衍生工具處理。例如，某貸款合同可能附有一項(xiàng)相關(guān)的利率互換。除一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整條款外，以下條款也可能體現(xiàn)嵌入衍生工具：可轉(zhuǎn)換公司債券中嵌入的股份轉(zhuǎn)換選擇權(quán)條款(對應(yīng)可轉(zhuǎn)換公司債券)、與權(quán)益工具掛鉤的本金或利息支付條款、與商品或其他非金融項(xiàng)目掛鉤的本金或利息支付條款、看漲期權(quán)條款、看跌期權(quán)條款、提前還款權(quán)條款、信用違約支付條款等。根據(jù)該合同，第1年的租金先約定，從第2年開始，租金按前1年的一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整。2．在混合工具中，嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。1．主合同通常包括租賃合同、保險(xiǎn)合同、服務(wù)合同、特許權(quán)合同、債務(wù)工具合同、合營合同等。第五節(jié) 嵌入衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量 一、嵌入衍生工具概念及與主合同的關(guān)系（一）嵌入衍生工具概念衍生工具通常是獨(dú)立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同中。交易日會(huì)計(jì)的處理原則包括：（1）在交易日確認(rèn)將于結(jié)算日取得的資產(chǎn)及償付的債務(wù)；（2）在交易日終止確認(rèn)將于結(jié)算日交付的金融資產(chǎn)并確認(rèn)相關(guān)損益，同時(shí)確認(rèn)將于結(jié)算日向買方收取的款項(xiàng)。證券交易所、銀行間市外匯交易中心等市場發(fā)生的證券、外匯買賣交易通常采用常規(guī)方式。據(jù)此，該公司計(jì)算得出該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷和年末余額。（3）假定各年度利息的實(shí)際支付日期均為下年度的1月10日；209年1月10日支付208年度利息，一并償付面值。支付的發(fā)行費(fèi)用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。有關(guān)資料如下：（1）205年12月31日，委托證券公司以7755萬元的價(jià)格發(fā)行3年期分期付息公司債券。但是，該金融負(fù)債被指定為被套期項(xiàng)目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期保值》。208年12月31日，該短期融資券市場價(jià)格每張120元（不含利息）；209年6月30日，該短期融資券到期兌付完成。公司將該短期融資券指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債?！纠?3—10】208年7月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)在全國銀行間債券市場公開發(fā)行10億元人民幣短期融資券，期限為1年，%，每張面值為100元，到期一次還本付息。3．上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按攤余成本后續(xù)計(jì)量。2．不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》確定的金額。當(dāng)日，該批債券整體的公允價(jià)值和攤余成本分別為950萬元和1000萬元?！纠?3—9】205年7月1日，甲銀行從二級市場平價(jià)(不考慮交易費(fèi)用)購入一批債券，面值1000萬元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。202年5月20日。202年5月9日，丙公司宣告發(fā)放股利4000萬元。201年6月30日。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。207年12月31日。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：(1)206年7月13日，購入股票 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1503貸：銀行存款 1503(2)206年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng) 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 97貸：資本公積——其他資本公積 97(3)207年2月1日，出售股票 借：銀行存款 資本公積——其他資本公積 97投資收益 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1503——公允價(jià)值變動(dòng) 97【例23—7】20，該公司債券的票面總金額為1000萬元，票面利率4％，實(shí)際利率為3％，利息每年末支付，本金到期支付。乙公司于206年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為每股16元。假定不考慮其他因素。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項(xiàng)目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期保值》。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 假定不考慮其他因素，EFG銀行的賬務(wù)處理如下： （1）發(fā)放貸款： 借：貸款——本金 100 000 000 貸：吸收存款 100 000 000 （2）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息： 借：應(yīng)收利息 2 500 000 貸：利息收入 2 500 000 借：存放中央銀行款項(xiàng)（或吸收存款） 2 500 000 貸：應(yīng)收利息 2 500 000 （3）206年12月31日，確認(rèn)減值損失10 000 000元： 借：資產(chǎn)減值損失 10 000 000 貸：貸款損失準(zhǔn)備 10 000 000 借：貸款——已減值 100 000 000 貸：貸款——本金 100 000 000 此時(shí)，貸款的攤余成本=100 000 00010 000 000=90 000 000（元） （4）207年3月31日，確認(rèn)從客戶收到利息1 000 000元： 借：存放中央銀行款項(xiàng)（或吸收存款） 1 000 000 貸：貸款——已減值 1 000 000 按實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息收入=90 000 00010%/14 =2 250 000（元） 借：貸款損失準(zhǔn)備 2 250 000 貸：利息收入 2 250 000 此時(shí)貸款的攤余成本=90 000 0001 000 000+2 250 000=91 250 000（元） （5）207年4月1日，收到抵債資產(chǎn)： 借：抵債資產(chǎn) 85 000 000 營業(yè)外支出 6 450 000 貸款損失準(zhǔn)備 7 750 000 貸：貸款——已減值 99 000 000 應(yīng)交稅費(fèi) 200 000 （6）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元： 借：存放中央銀行款項(xiàng) 800 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 800 000 確認(rèn)抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=85 000 00084 000 000=1 000 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000 （7）207年12月31日，確認(rèn)抵債資產(chǎn)租金等： 借：存放中央銀行款項(xiàng) 1 600 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 600 000 確認(rèn)發(fā)生的維修費(fèi)用200 000元： 借：其他業(yè)務(wù)成本 200 000 貸：存放中央銀行款項(xiàng)等 200 000 確認(rèn)抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=84 000 00083 000 000=1 000 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000 （8）208年1月1日，確認(rèn)抵債資產(chǎn)處理： 借：存放中央銀行款項(xiàng) 83 000 000 抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 2 000 000 營業(yè)外支出 1 500 000 貸：抵債資產(chǎn) 85 000 000 應(yīng)交稅費(fèi) 1 500 000需要說明的是，對于要求采用實(shí)際利率法攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等），如果有客觀證據(jù)表明按該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率與名義利率分別計(jì)算的各期利息收入或利息費(fèi)用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 （7）207年12月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83 000 000元。 （6）207年12月31日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)租金1 600 000元。 （5）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元。 （4）207年4月1日，經(jīng)協(xié)商，EFG銀行從客戶取得一項(xiàng)房地產(chǎn)（固定資產(chǎn)）充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價(jià)值為85 000 000元，自此EFG銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)；相關(guān)手續(xù)辦理過程中發(fā)生稅費(fèi)200 000元。 （2）206年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象采用單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失10 000 000元。假定該貸款發(fā)放無交易費(fèi)用，實(shí)際利率與合同利率相同，每半年對貸款進(jìn)行減值測試一次。此時(shí)，甲公司所購買債券的實(shí)際利率R計(jì)算如下：(59＋59＋59＋59＋59＋1250)(1＋R)5＝1000，由此得出R≈％ 據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表23—3：表23—3 單位：萬元年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息收入（B）（%計(jì)算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D＝A+BC）200年1 O1 201年1 01 202年1 O1 203年1 01 204年1 *1 545注：標(biāo)*。遇到這種情況時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益；調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。不考慮所得稅、減值損失等因素。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。2．?dāng)傆喑杀?金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。企業(yè)對付款額或收款額的估計(jì)數(shù)進(jìn)行修正時(shí)，應(yīng)調(diào)整此金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（或金融工具組）的帳面價(jià)值以反映實(shí)際和休整后的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流