【正文】 在這些情況下，如果符合金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定的其他相關(guān)條件，企業(yè)應(yīng)將嵌入衍生工具與主合同分開核算： （1）嵌在某一權(quán)益工具中的看跌期權(quán)，使得持有人有權(quán)要求發(fā)行人以一定金額的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)回購這項(xiàng)金融工具，其中現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的金額隨著某一權(quán)益工具或商品價(jià)格或指數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)，該看跌期權(quán)不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。3．附在主合同上的衍生工具，如果可以與主合同分開，并能夠單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，則不能作為嵌入衍生工具，而應(yīng)作為一項(xiàng)獨(dú)立存在的衍生工具處理。（4）所有款項(xiàng)均以銀行存款支付。（2）初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 （8）208年1月1日，EFG銀行將該房地產(chǎn)處置，取得價(jià)款83 000 000元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)1 500 000元。計(jì)算實(shí)際利率R：59(1+R)1＋59(1+R)2－59(1+R)3＋59(1+R)4＋(59＋1250)(1+R)5＝1000萬元，由此得出R＝10％表23—1 單位：萬元年份期初攤余成本(A)實(shí)際利息(B)(按10%計(jì)算)現(xiàn)金流入(C)期末攤余成本(D=A+BC)200年1000100591041201年1041104591086202年1086109591136203年1136113591190204年11901191309根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(金額單位：萬元)借：持有至到期投資——成本 1250 貸：銀行存款 1000持有至到期投資——利息調(diào)整 250(2)200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等 借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資——利息調(diào)整 41 貸：投資收益 100借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59(3)201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等 借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資——利息調(diào)整 45 貸：投資收益 104借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59(4)202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等 借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資——利息調(diào)整 50 貸：投資收益 109借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59(5)203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等 借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資——利息調(diào)整 54 貸：投資收益 113借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59(6)204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息和本金等 借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資——利息調(diào)整 60 貸：投資收益 119借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款 1250 貸：持有至到期投資——成本 1250假定在202年1月1日，甲公司預(yù)計(jì)本金的一半(即625萬元)將會(huì)在該年末收回，而其余的一半本金將于204年末付清。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等形成的的服務(wù)費(fèi)用可以通過和其他市場參與者當(dāng)前收取的費(fèi)用相比較加以估計(jì)。LIBOR或類似利率不是無風(fēng)險(xiǎn)利率，適用于特定金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，應(yīng)根據(jù)該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)相對于基準(zhǔn)利率中的信用風(fēng)險(xiǎn)確定。如果此時(shí)將該資產(chǎn)出售，需支付的傭金為3萬元。對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額，構(gòu)成實(shí)際利息的組成部分。有關(guān)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理參見第二十四章“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”。通常，企業(yè)購買商品形成的應(yīng)付賬款、長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，應(yīng)劃分為此類。【例23—2】甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。3．其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（1）在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）在初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義的非衍生金融資產(chǎn)。設(shè)立這項(xiàng)條件，目的在于通過直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量，并將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，以消除會(huì)計(jì)上可能存在的不配比現(xiàn)象。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。2．涉及實(shí)物資產(chǎn)的收取或交付的合同并不形成一方的金融資產(chǎn)和另一方的金融負(fù)債，除非相關(guān)的支付推遲到實(shí)物轉(zhuǎn)移 日之后。遠(yuǎn)期合同是常見的衍生金融工具。顯然，合約的公允價(jià)值因浮動(dòng)利率的變化而改變。第二十三章 金融工具確認(rèn)和計(jì)量第一節(jié) 金融工具概述 金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，金融市場（包括資本市場）的健康、可持續(xù)發(fā)展離不開金融工具的廣泛運(yùn)用和不斷創(chuàng)新。GMZ（二）不要求初始凈投資，或與對市場情況變動(dòng)有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資。例如，某項(xiàng)6個(gè)月后結(jié)算的遠(yuǎn)期合同。賒購或賒銷貨物就屬于這種情況。一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。例如，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，有些金融資產(chǎn)可以被劃分為可供出售類，從而其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，但與之直接相關(guān)的金融負(fù)債卻劃分為以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，從而導(dǎo)致“會(huì)計(jì)不配比”，如果將以上金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益類，那么這種會(huì)計(jì)不配比就能夠消除。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，債券投資利息和本金等）的金額和時(shí)間。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評價(jià)。206年11月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調(diào)整。六、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的重分類 企業(yè)在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)對其進(jìn)行分類后，不得隨意變更。三、金融負(fù)債的終止確認(rèn) 金融負(fù)債終止確認(rèn)，是指將金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融工具初始確認(rèn)的時(shí)公允價(jià)值通常指交易價(jià)格（即所收到或支付對價(jià)的公允價(jià)值），但是，如果收到或支付的對價(jià)的一部分并非針對該金融工具，該金融工具的公允價(jià)值應(yīng)根據(jù)估值技術(shù)進(jìn)行估計(jì)。報(bào)告日，該資產(chǎn)以100萬元進(jìn)行計(jì)量（不考慮銷售時(shí)可能發(fā)生的傭金），2萬元的損失計(jì)入所有者權(quán)益。在境外，企業(yè)購買的當(dāng)?shù)刂醒胝畟赡艹袚?dān)著重大信用風(fēng)險(xiǎn)，無法為以該國貨幣報(bào)價(jià)的金融工具提供穩(wěn)定的標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)利率。如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的服務(wù)費(fèi)用很大，且其他市場參與者也面臨著類似的費(fèi)用，發(fā)行方在確定此項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)要考慮這些服務(wù)費(fèi)用。遇到這種情況時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益；調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。 假定不考慮其他因素，EFG銀行的賬務(wù)處理如下： （1）發(fā)放貸款： 借：貸款——本金 100 000 000 貸：吸收存款 100 000 000 （2）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息： 借：應(yīng)收利息 2 500 000 貸：利息收入 2 500 000 借：存放中央銀行款項(xiàng)（或吸收存款） 2 500 000 貸：應(yīng)收利息 2 500 000 （3）206年12月31日，確認(rèn)減值損失10 000 000元： 借：資產(chǎn)減值損失 10 000 000 貸：貸款損失準(zhǔn)備 10 000 000 借：貸款——已減值 100 000 000 貸：貸款——本金 100 000 000 此時(shí)，貸款的攤余成本=100 000 00010 000 000=90 000 000（元） （4）207年3月31日，確認(rèn)從客戶收到利息1 000 000元： 借：存放中央銀行款項(xiàng)（或吸收存款） 1 000 000 貸：貸款——已減值 1 000 000 按實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息收入=90 000 00010%/14 =2 250 000（元） 借：貸款損失準(zhǔn)備 2 250 000 貸：利息收入 2 250 000 此時(shí)貸款的攤余成本=90 000 0001 000 000+2 250 000=91 250 000（元） （5）207年4月1日，收到抵債資產(chǎn)： 借：抵債資產(chǎn) 85 000 000 營業(yè)外支出 6 450 000 貸款損失準(zhǔn)備 7 750 000 貸：貸款——已減值 99 000 000 應(yīng)交稅費(fèi) 200 000 （6）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元： 借：存放中央銀行款項(xiàng) 800 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 800 000 確認(rèn)抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=85 000 00084 000 000=1 000 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000 （7）207年12月31日，確認(rèn)抵債資產(chǎn)租金等： 借：存放中央銀行款項(xiàng) 1 600 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 600 000 確認(rèn)發(fā)生的維修費(fèi)用200 000元： 借：其他業(yè)務(wù)成本 200 000 貸：存放中央銀行款項(xiàng)等 200 000 確認(rèn)抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=84 000 00083 000 000=1 000 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000 （8）208年1月1日，確認(rèn)抵債資產(chǎn)處理： 借：存放中央銀行款項(xiàng) 83 000 000 抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 2 000 000 營業(yè)外支出 1 500 000 貸：抵債資產(chǎn) 85 000 000 應(yīng)交稅費(fèi) 1 500 000需要說明的是，對于要求采用實(shí)際利率法攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等），如果有客觀證據(jù)表明按該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率與名義利率分別計(jì)算的各期利息收入或利息費(fèi)用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。207年12月31日。3．上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按攤余成本后續(xù)計(jì)量。據(jù)此，該公司計(jì)算得出該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷和年末余額。例如，某貸款合同可能附有一項(xiàng)相關(guān)的利率互換。（2）嵌在某一權(quán)益工具中的看漲期權(quán)，使得發(fā)行人能夠以特定價(jià)格回購該權(quán)益工具。1．下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)不與主合同緊密相關(guān)。除一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整條款外，以下條款也