【正文】 量。金融資產(chǎn)或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率時予以考慮。（2）企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應(yīng)當計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。GMZ（二）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理1．實際利率法 實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債(含一組金融資產(chǎn)或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。如果一項金融資產(chǎn)或金融負債的服務(wù)費用很大，且其他市場參與者也面臨著類似的費用，發(fā)行方在確定此項金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值時要考慮這些服務(wù)費用。（8）金融資產(chǎn)或金融負債的服務(wù)費用。（7）提前償付風險和履約風險。對于沒有可觀察到價格的權(quán)益工具，其現(xiàn)行市價可以用以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的估值技術(shù)估計。（5）權(quán)益價格。（4）商品價格。（3）外幣兌換價格。（2）信用風險。在境外，企業(yè)購買的當?shù)刂醒胝畟赡艹袚卮笮庞蔑L險，無法為以該國貨幣報價的金融工具提供穩(wěn)定的標準基礎(chǔ)利率。實務(wù)中，企業(yè)可以使用被廣泛接受的、容易觀察到的通行利率作為基準利率，例如LIBOR或互換利率?；A(chǔ)利率通常由政府債券價格得出，且其報價經(jīng)常在媒介上發(fā)布。用于估計特定金融工具公允價值的估值技術(shù)，應(yīng)當涵括可觀察到的市場數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)涉及可能影響金融工具公允價值的市場條件和其他因素。這種報價存在時，應(yīng)用于計量金融資產(chǎn)或金融負債。但是，企業(yè)應(yīng)調(diào)整在最有利的活躍市場中的交易價格，以反映交易對手的信用風險在此市場中交易的金融工具和擬計量的金融工具之間存在的差異。公允價值的定義是在正常交易中買賣雙方自愿達成的價格。3．對活躍市場報價的理解。報告日，該資產(chǎn)以100萬元進行計量（不考慮銷售時可能發(fā)生的傭金），2萬元的損失計入所有者權(quán)益。一天后即為下一個財務(wù)報告日，報告日該資產(chǎn)的市場標價是100萬元。例如，某項資產(chǎn)以100萬元購入，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，購買時發(fā)生傭金2萬元。企業(yè)在對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，應(yīng)注意以下幾點：1．如果一項金融工具以前被確認為一項金融資產(chǎn)并以公允價值計量，而現(xiàn)在它的公允價值低于零，企業(yè)應(yīng)將其確認為一項負債。二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量（一）金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則 金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。之后，企業(yè)應(yīng)采用實際利率法將相關(guān)折價計入損益。任何額外借出的金額應(yīng)作為一項費用或收益的抵減項處理，除非其符合確認為其他某類型資產(chǎn)的條件。金融工具初始確認的時公允價值通常指交易價格（即所收到或支付對價的公允價值），但是，如果收到或支付的對價的一部分并非針對該金融工具，該金融工具的公允價值應(yīng)根據(jù)估值技術(shù)進行估計。第四節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的計量 一、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時，應(yīng)當按照公允價值計量。（三）企業(yè)回購金融負債一部分的，應(yīng)當在回購日按照繼續(xù)確認部分和終止確認部分的相對公允價值，將該金融負債整體的賬面價值進行分配。其中，“實質(zhì)上不同”是指按照新的合同條款，金融負債未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與原金融負債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差10％。也就是說，雖然企業(yè)已為金融負債設(shè)立了“償債基金”，但金融負債對應(yīng)的債權(quán)人擁有全額追索的權(quán)利時，不能認為企業(yè)的相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)已解除，從而不能終止確認金融負債。金融負債現(xiàn)時義務(wù)的解除可能還會涉及到其他復雜情形，企業(yè)應(yīng)當注重分析交易的法律形式和經(jīng)濟實質(zhì)。如果按合同約定，貨款應(yīng)于207年4月1日、4月30日分兩次等額清償。例如，某企業(yè)因購買商品于207年3月1日確認了一項應(yīng)付賬款1000萬元。三、金融負債的終止確認 金融負債終止確認，是指將金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融工具確認和計量準則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，或金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。但是，如果衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且導致該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認條件，則不應(yīng)將其確認，否則會導致衍生工具形成的義務(wù)被重復確認。一、金融資產(chǎn)和金融負債確認條件 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。第三節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的確認 金融資產(chǎn)的確認是指將符合金融資產(chǎn)定義和金融資產(chǎn)確認條件的項目記入和列入資產(chǎn)負債表的過程。當年6月份，因資金周轉(zhuǎn)困難，該企業(yè)賣出上述債券5000萬元。 （三）如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個完整會計年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除(即，已過了兩個完整的會計年度)，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。（二）企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。六、金融資產(chǎn)和金融負債的重分類 企業(yè)在金融資產(chǎn)和金融負債初始確認時對其進行分類后，不得隨意變更。五、其他金融負債 其他金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。值得說明的是，甲銀行如果因為要合并乙銀行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。206年11月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調(diào)整。本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起，因而不會影響到對其他持有至到期投資的分類。綜合考慮上述因素，該銀行認為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來業(yè)績表現(xiàn)存有相當大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風險。207年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴重下滑?！纠?3—1】205年7月，某銀行支付990萬美元從市場上以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，％，債券面值為2000萬美元。3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。但是，遇到下列情況可以除外：1．出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內(nèi))，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。（四）持有至到期投資在到期前處置或重分類的影響 企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。 企業(yè)應(yīng)當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。2．受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。 據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價和交易費用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。3．該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。2．發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。（二）有明確意圖持有至到期“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，債券投資利息和本金等）的金額和時間。二、持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。例如，風險投資機構(gòu)、證券投資基金或類似會計主體，其經(jīng)營活動的主要目的在于從投資工具的公允價值變動中獲取回報，它們在風險管理或投資策略的正式書面文件中對此也有清楚的說明。（2）企業(yè)的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。在這種情況下，如果將該金融資產(chǎn)和金融負債進行公允價值指定，則可以消除“會計不配比”現(xiàn)象。但是，因為這些金融資產(chǎn)和金融負債沒有一項是衍生工具，使企業(yè)不具備運用套期會計方法的條件。在這種情況下，如果將所有這些資產(chǎn)和負債均進行公允價值指定，也可以消除“會計不配比”現(xiàn)象。但是，其中只有部分金融資產(chǎn)和金融負債上將以公允價值計量且其變動計入當期損益。例如，按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，有些金融資產(chǎn)可以被劃分為可供出售類，從而其公允價值變動計入所有者權(quán)益，但與之直接相關(guān)的金融負債卻劃分為以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負債，從而導致“會計不配比”，如果將以上金融資產(chǎn)和金融負債均直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益類，那么這種會計不配比就能夠消除。符合以下條件之一，就說明直接指定能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會計信息：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎(chǔ)不同而導致的相關(guān)利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。按準則規(guī)定應(yīng)將某嵌入衍生工具從混合工具中分拆，但分拆時或后續(xù)的資產(chǎn)負債表日無法對其進行單獨計量的，應(yīng)將整個混合工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。其中，財務(wù)擔保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當債務(wù)人不履行債務(wù)時，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔責任的合同。衍生工具通常劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負債組合。2．屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔的金融負債在初始確認時分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)；（5）其他金融負債。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值的確認和計量，分別由《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》規(guī)范；權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分等，由《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》規(guī)范。持有方的金融資產(chǎn)和發(fā)行方的金融負債使該債券成為金融工具，而不論是否同時產(chǎn)生了其他類型的資產(chǎn)和負債。行使這種期權(quán)的愿望將隨著債券規(guī)定的現(xiàn)金對石油的交換比率（交換價格）相對于石油的公允價值的變化而變化。這種金融工具通常給予一方以金融資產(chǎn)換取非金融資產(chǎn)的期權(quán)。這種合同構(gòu)成金融工具。合同規(guī)定用現(xiàn)金結(jié)算，支付金額根據(jù)合同中約定的計算方法確定，不是支付固定金額。賒購或賒銷貨物就屬于這種情況。但是，如果某些非金融項目的買賣合同可以進行凈額結(jié)算或與金融工具交換，或者合同中的非金融項目可以方便地轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，這些合同應(yīng)視同金融工具，根據(jù)金融工具確認和計量準則進行處理。但是，買賣商品合同的雙方實際上是在交易標的商品。許多商品合同屬于這種類型。但是，能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項目的合同，應(yīng)按金融工具確認和計量準則處理。遠期合同的雙方都有義務(wù)在約定時間執(zhí)行合同，而期權(quán)合同僅當期權(quán)持有方選擇行使權(quán)利的情況下才會被執(zhí)行?？梢姡I方既有類似所持有看漲期權(quán)下的權(quán)利的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有類似所簽出有看跌期權(quán)下的義務(wù)的合同義務(wù)（金融負債）；賣方既有類似所持有看跌期權(quán)下的權(quán)利的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有類似所簽出有看漲期權(quán)下的義務(wù)的合同義務(wù)（金融負債）。在這六個月的期間內(nèi)，雙方均有交換金融工具的合同權(quán)利或義務(wù)。例如，某項6個月后結(jié)算的遠期合同。另外，有些期權(quán)可能由于是價外期權(quán)而到期不行權(quán)，也是在未來日期結(jié)算的一種方式。也可能在未來多個日期結(jié)算。 衍生工具在未來某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。又如，企業(yè)進行貨幣互換時，通常需要在合同簽訂時支付某種貨幣表示的一筆款項，但同時也會收到以另一種貨幣表示的“等值”的一筆款項，無論是從該企業(yè)的角度，還是從其對手(合同的另一方)看，初始凈投資均為零。例如，從市場上購入備兌認股權(quán)證，就需要先支付一筆款項。繳納保證金不構(gòu)成一項企業(yè)解除負債的現(xiàn)時支付，因為保證金僅具有“保證”性質(zhì)。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項將來買入債券的遠期合同，就不需要在簽訂合同時支付將來購買債券所需的現(xiàn)金。GMZ（二）不要求初始凈投資，或與對市場情況變動有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資。假定合約簽定半年后，浮動利率（6個月美元LIBOR）與合約簽定時不同，甲企業(yè)將根據(jù)未來可收取的浮動利息現(xiàn)值扣除支付的固定利息現(xiàn)值確定該合約的公允價值。比如，甲國內(nèi)金融企業(yè)與乙境外金融企業(yè)簽定