【正文】 可能體現(xiàn)嵌入衍生工具：可轉(zhuǎn)換公司債券中嵌入的股份轉(zhuǎn)換選擇權(quán)條款(對(duì)應(yīng)可轉(zhuǎn)換公司債券)、與權(quán)益工具掛鉤的本金或利息支付條款、與商品或其他非金融項(xiàng)目掛鉤的本金或利息支付條款、看漲期權(quán)條款、看跌期權(quán)條款、提前還款權(quán)條款、信用違約支付條款等。（3）假定各年度利息的實(shí)際支付日期均為下年度的1月10日；209年1月10日支付208年度利息，一并償付面值。2．不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》確定的金額。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：(1)206年7月13日，購入股票 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1503貸：銀行存款 1503(2)206年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng) 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 97貸：資本公積——其他資本公積 97(3)207年2月1日，出售股票 借：銀行存款 資本公積——其他資本公積 97投資收益 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1503——公允價(jià)值變動(dòng) 97【例23—7】20，該公司債券的票面總金額為1000萬元，票面利率4％，實(shí)際利率為3％，利息每年末支付，本金到期支付。 （7）207年12月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83 000 000元。不考慮所得稅、減值損失等因素。（8）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的服務(wù)費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以使用被廣泛接受的、容易觀察到的通行利率作為基準(zhǔn)利率，例如LIBOR或互換利率。一天后即為下一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告日，報(bào)告日該資產(chǎn)的市場(chǎng)標(biāo)價(jià)是100萬元。第四節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量 一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計(jì)量 企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，或金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。五、其他金融負(fù)債 其他金融負(fù)債是指沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，因而不會(huì)影響到對(duì)其他持有至到期投資的分類。2．受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。二、持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。符合以下條件之一，就說明直接指定能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)；（5）其他金融負(fù)債。但是，如果某些非金融項(xiàng)目的買賣合同可以進(jìn)行凈額結(jié)算或與金融工具交換，或者合同中的非金融項(xiàng)目可以方便地轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，這些合同應(yīng)視同金融工具，根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行處理。另外，有些期權(quán)可能由于是價(jià)外期權(quán)而到期不行權(quán)，也是在未來日期結(jié)算的一種方式。假定合約簽定半年后，浮動(dòng)利率（6個(gè)月美元LIBOR）與合約簽定時(shí)不同，甲企業(yè)將根據(jù)未來可收取的浮動(dòng)利息現(xiàn)值扣除支付的固定利息現(xiàn)值確定該合約的公允價(jià)值。近年來，我國(guó)的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快的發(fā)展。企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指簽訂某項(xiàng)衍生工具合同時(shí)不需要支付現(xiàn)金。根據(jù)該合同，合同一方（買方）承諾支付100萬元現(xiàn)金，以換取面值為固定利率債券；合同的另一方（賣方）承諾交付面值100萬元的固定利率政府債券以換取100萬元現(xiàn)金。3．有些合同與商品掛鉤，但并不通過商品實(shí)物的收取或交付進(jìn)行結(jié)算。（一）交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債 滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：1．取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購或贖回。企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔(dān)某金融負(fù)債，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債承擔(dān)某種相同的風(fēng)險(xiǎn)（例如利率風(fēng)險(xiǎn)），且各自的公允價(jià)值變動(dòng)方向相反、趨于相互抵銷。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。甲銀行的新管理層認(rèn)為，乙銀行的某些持有至到期債券時(shí)間趨長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。（一）企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分。例如，一項(xiàng)不帶息的長(zhǎng)期貸款或應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值的估計(jì)數(shù)是以信用等級(jí)相當(dāng)?shù)念愃平鹑诠ぞ撸?biāo)價(jià)的幣種、條款、利率類型和其他因素相類似）的當(dāng)前市場(chǎng)利率，對(duì)所有未來現(xiàn)金收款折現(xiàn)所得出的現(xiàn)值。如果可供出售金融資產(chǎn)有固定或可確定的收款額，交易費(fèi)用應(yīng)按實(shí)際利率法攤銷計(jì)入損益；如果可供出售金融資產(chǎn)沒有固定或可確定的收款額，交易費(fèi)用在該資產(chǎn)終止確認(rèn)或發(fā)生減值時(shí)計(jì)入損益。此外，在境外，某企業(yè)可能擁有比當(dāng)?shù)刂醒胝玫男庞玫燃?jí)或更低的借款利率，在這種情況下，恰當(dāng)?shù)淖龇ㄊ峭ㄟ^參考以當(dāng)?shù)刎泿艌?bào)價(jià)的最高等級(jí)公司債券的利率來確定基準(zhǔn)利率。對(duì)未來收費(fèi)的合約權(quán)利，其開始時(shí)的公允價(jià)值通常與所支付的初始費(fèi)用一致，除非未來收費(fèi)與相關(guān)成本和市場(chǎng)上的類似費(fèi)用或成本不具可比性，在不具可比性的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)按市場(chǎng)上的類似費(fèi)用或成本確定。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下：表23—2 單位：萬元年份期初攤余成本(A)實(shí)際利息(B)(按10%計(jì)算)現(xiàn)金流入(C)期末攤余成本(D=A+BC)202年1139*114**684569203年5695730***596204年59660656其中：(1)(625＋59)(1＋10％)1＋30(1＋10％)2＋(625＋30)(1＋10％)3＝1139*萬元(四舍五入)(2)113910％＝114**萬元(四舍五入)(3)625％＝30***萬元(四舍五入)根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)(1)202年1月1日，調(diào)整期初攤余成本 借：持有至到期投資——利息調(diào)整 53貸：投資收益 53(2)202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等 借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資——利息調(diào)整 55 貸：投資收益 114借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款 625 貸：持有至到期投資——成本 625(3)203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等 借：應(yīng)收利息 30 持有至到期投資——利息調(diào)整 27貸：投資收益 57 借：銀行存款 30貸：應(yīng)收利息 30(4)204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等 借：應(yīng)收利息 30持有至到期投資——利息調(diào)整 30 貸：投資收益 60借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收利息 30借：銀行存款 625 貸：持有至到期投資——成本 625假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利算。（三）金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理1．對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。假定不考慮交易費(fèi)用和其他因素影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：(1)207年1月1日，購入債券借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000——利息調(diào)整 貸：銀行存款 (2)207年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng) 實(shí)際利息＝3％＝≈ 年末攤余成本＝＋—40＝ 借：應(yīng)收利息 40貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 投資收益 借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收利息 40借：資本公積——其他資本公積 19 貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 19【例23—8】201年5月6日，甲公司支付價(jià)款1016萬元(含交易費(fèi)用1萬元和巳宣告發(fā)放現(xiàn)金股利15萬元)，購入乙公司發(fā)行的股票200萬股，％。（二）金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理1．對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。有關(guān)結(jié)果如下表（金額單位：萬元）：時(shí)間205年12月31日206年12月31日207年12月31日208年12月31日年末攤余成本面值8000800080008000利息調(diào)整2450合計(jì)77558000當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額年末應(yīng)付利息金額360360360“利息調(diào)整”本年攤銷額相關(guān)帳務(wù)處理如下：（1）2005年12月31日，發(fā)行債券借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 7755　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 245貸：應(yīng)付債券——面值 　　　　　　　　 8000（2）2006年12月31日，確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)利息借：在建工程 貸：應(yīng)付利息 360 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 借：應(yīng)付利息 360貸：銀行存款 360（3）2007年12月31日，確認(rèn)利息借：在建工程 貸：應(yīng)付利息 360 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 借：應(yīng)付利息 360貸：銀行存款 360借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程 （4）2008年12月31日，確認(rèn)債券利息借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：應(yīng)付利息 360 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 借：應(yīng)付利息 360貸：銀行存款 360借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程 （5）2009年1月10日，債券到期兌付借：應(yīng)付利息 360 應(yīng)付債券——面值 8000貸：銀行存款 8360四、常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)采用常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，是指按照合同條款的約定，在法律或通行慣例規(guī)定的期限內(nèi)收取或交付金融資產(chǎn)。如該互換能夠單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，那么該互換是一項(xiàng)獨(dú)立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使該互換與主合同(貸款合同)的交易對(duì)手(借款人)是同一方也是如此。從持有人的角度看，該看漲期權(quán)不與主權(quán)益工具緊密相關(guān)；從發(fā)行人的角度看，如果看漲期權(quán)符合金融工具列報(bào)準(zhǔn)則中權(quán)益工具的分類條件，則該看漲期權(quán)是一項(xiàng)權(quán)益工具，應(yīng)按金融工具列報(bào)準(zhǔn)則處理。此外，如果某金融工具嵌入了多項(xiàng)嵌入衍生工具而這些衍生工具又與不同的風(fēng)險(xiǎn)敞口相關(guān)，且這些嵌入衍生工具易于分離并相互獨(dú)立，則這些嵌入衍生工具應(yīng)分別進(jìn)行核算。此例中，主合同是租賃合同，嵌入衍生工具體現(xiàn)為一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整條款。（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于206年1月1日動(dòng)工，發(fā)行債券所得款項(xiàng)當(dāng)日支付給建筑承包商，207年12月31日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定出售債券時(shí)不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素，甲銀行出售該債券時(shí)賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：