【正文】 近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快的發(fā)展。其中，金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等；金融負債通常指企業(yè)的下列負債：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等。假定合約簽定半年后，浮動利率（6個月美元LIBOR）與合約簽定時不同，甲企業(yè)將根據(jù)未來可收取的浮動利息現(xiàn)值扣除支付的固定利息現(xiàn)值確定該合約的公允價值。例如，從市場上購入備兌認股權(quán)證，就需要先支付一筆款項。另外，有些期權(quán)可能由于是價外期權(quán)而到期不行權(quán)，也是在未來日期結(jié)算的一種方式。遠期合同的雙方都有義務(wù)在約定時間執(zhí)行合同，而期權(quán)合同僅當(dāng)期權(quán)持有方選擇行使權(quán)利的情況下才會被執(zhí)行。但是，如果某些非金融項目的買賣合同可以進行凈額結(jié)算或與金融工具交換，或者合同中的非金融項目可以方便地轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，這些合同應(yīng)視同金融工具，根據(jù)金融工具確認和計量準則進行處理。這種金融工具通常給予一方以金融資產(chǎn)換取非金融資產(chǎn)的期權(quán)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負債在初始確認時分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)；（5）其他金融負債。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負債組合。符合以下條件之一，就說明直接指定能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會計信息：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。但是，因為這些金融資產(chǎn)和金融負債沒有一項是衍生工具，使企業(yè)不具備運用套期會計方法的條件。二、持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。2．發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。2．受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起，因而不會影響到對其他持有至到期投資的分類。貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。五、其他金融負債 其他金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債。當(dāng)年6月份，因資金周轉(zhuǎn)困難，該企業(yè)賣出上述債券5000萬元。金融工具確認和計量準則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，或金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。金融負債現(xiàn)時義務(wù)的解除可能還會涉及到其他復(fù)雜情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重分析交易的法律形式和經(jīng)濟實質(zhì)。第四節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的計量 一、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。一天后即為下一個財務(wù)報告日，報告日該資產(chǎn)的市場標價是100萬元。但是，企業(yè)應(yīng)調(diào)整在最有利的活躍市場中的交易價格，以反映交易對手的信用風(fēng)險在此市場中交易的金融工具和擬計量的金融工具之間存在的差異。實務(wù)中，企業(yè)可以使用被廣泛接受的、容易觀察到的通行利率作為基準利率，例如LIBOR或互換利率。（4）商品價格。（8）金融資產(chǎn)或金融負債的服務(wù)費用。金融資產(chǎn)或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。不考慮所得稅、減值損失等因素。 （2）206年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象采用單項計提減值準備的方式確認減值損失10 000 000元。 （7）207年12月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83 000 000元。但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：(1)206年7月13日，購入股票 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1503貸：銀行存款 1503(2)206年12月31日，確認股票價格變動 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 97貸：資本公積——其他資本公積 97(3)207年2月1日，出售股票 借：銀行存款 資本公積——其他資本公積 97投資收益 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1503——公允價值變動 97【例23—7】20，該公司債券的票面總金額為1000萬元，票面利率4％，實際利率為3％，利息每年末支付，本金到期支付。202年5月9日，丙公司宣告發(fā)放股利4000萬元。2．不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債的財務(wù)擔(dān)保合同或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續(xù)計量：（1）按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》確定的金額。208年12月31日，該短期融資券市場價格每張120元（不含利息）；209年6月30日，該短期融資券到期兌付完成。（3）假定各年度利息的實際支付日期均為下年度的1月10日；209年1月10日支付208年度利息，一并償付面值。第五節(jié) 嵌入衍生工具的確認和計量 一、嵌入衍生工具概念及與主合同的關(guān)系（一）嵌入衍生工具概念衍生工具通常是獨立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同中。除一般物價指數(shù)調(diào)整條款外，以下條款也可能體現(xiàn)嵌入衍生工具：可轉(zhuǎn)換公司債券中嵌入的股份轉(zhuǎn)換選擇權(quán)條款(對應(yīng)可轉(zhuǎn)換公司債券)、與權(quán)益工具掛鉤的本金或利息支付條款、與商品或其他非金融項目掛鉤的本金或利息支付條款、看漲期權(quán)條款、看跌期權(quán)條款、提前還款權(quán)條款、信用違約支付條款等。通常情況下，應(yīng)先明確主合同的經(jīng)濟特征和風(fēng)險。1．下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風(fēng)險不與主合同緊密相關(guān)。（6）從金融工具持有人的角度看，嵌在可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具中的權(quán)益轉(zhuǎn)換特征不與主合同緊密相關(guān)。（2）嵌在某一權(quán)益工具中的看漲期權(quán)，使得發(fā)行人能夠以特定價格回購該權(quán)益工具。如果主合同不是一項權(quán)益工具但符合金融工具的定義，那么該主合同的經(jīng)濟特征和風(fēng)險即為權(quán)益工具的經(jīng)濟特征和風(fēng)險。例如，某貸款合同可能附有一項相關(guān)的利率互換。1．主合同通常包括租賃合同、保險合同、服務(wù)合同、特許權(quán)合同、債務(wù)工具合同、合營合同等。據(jù)此，該公司計算得出該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷和年末余額。但是，該金融負債被指定為被套期項目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》。3．上述金融負債以外的金融負債，應(yīng)當(dāng)按攤余成本后續(xù)計量。202年5月20日。207年12月31日。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 假定不考慮其他因素，EFG銀行的賬務(wù)處理如下： （1）發(fā)放貸款： 借：貸款——本金 100 000 000 貸：吸收存款 100 000 000 （2）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認貸款利息： 借：應(yīng)收利息 2 500 000 貸：利息收入 2 500 000 借：存放中央銀行款項（或吸收存款） 2 500 000 貸：應(yīng)收利息 2 500 000 （3）206年12月31日，確認減值損失10 000 000元： 借：資產(chǎn)減值損失 10 000 000 貸：貸款損失準備 10 000 000 借：貸款——已減值 100 000 000 貸：貸款——本金 100 000 000 此時，貸款的攤余成本=100 000 00010 000 000=90 000 000（元） （4）207年3月31日，確認從客戶收到利息1 000 000元： 借：存放中央銀行款項（或吸收存款） 1 000 000 貸：貸款——已減值 1 000 000 按實際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認的利息收入=90 000 00010%/14 =2 250 000（元） 借：貸款損失準備 2 250 000 貸：利息收入 2 250 000 此時貸款的攤余成本=90 000 0001 000 000+2 250 000=91 250 000（元） （5）207年4月1日，收到抵債資產(chǎn)： 借：抵債資產(chǎn) 85 000 000 營業(yè)外支出 6 450 000 貸款損失準備 7 750 000 貸：貸款——已減值 99 000 000 應(yīng)交稅費 200 000 （6）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元： 借：存放中央銀行款項 800 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 800 000 確認抵債資產(chǎn)跌價準備=85 000 00084 000 000=1 000 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價準備 1 000 000 （7）207年12月31日，確認抵債資產(chǎn)租金等： 借：存放中央銀行款項 1 600 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 600 000 確認發(fā)生的維修費用200 000元： 借：其他業(yè)務(wù)成本 200 000 貸：存放中央銀行款項等 200 000 確認抵債資產(chǎn)跌價準備=84 000 00083 000 000=1 000 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價準備 1 000 000 （8）208年1月1日，確認抵債資產(chǎn)處理： 借：存放中央銀行款項 83 000 000 抵債資產(chǎn)跌價準備 2 000 000 營業(yè)外支出 1 500 000 貸：抵債資產(chǎn) 85 000 000 應(yīng)交稅費 1 500 000需要說明的是，對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或金融負債（如持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等），如果有客觀證據(jù)表明按該金融資產(chǎn)或金融負債的實際利率與名義利率分別計算的各期利息收入或利息費用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續(xù)計量。 （4）207年4月1日，經(jīng)協(xié)商，EFG銀行從客戶取得一項房地產(chǎn)（固定資產(chǎn)）充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價值為85 000 000元，自此EFG銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)；相關(guān)手續(xù)辦理過程中發(fā)生稅費200 000元。遇到這種情況時，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年初的攤余成本，計入當(dāng)期損益；調(diào)整時采用最初確定的實際利率。企業(yè)對付款額或收款額的估計數(shù)進行修正時，應(yīng)調(diào)整此金融資產(chǎn)或金融負債（或金融工具組）的帳面價值以反映實際和休整后的預(yù)計現(xiàn)金流量。如果一項金融資產(chǎn)或金融負債的服務(wù)費用很大，且其他市場參與者也面臨著類似的費