【正文】 日向買方收取的款項。根據(jù)該合同，第1年的租金先約定，從第2年開始，租金按前1年的一般物價指數(shù)調(diào)整。在這種情況下，“合成”工具中的利率互換不應作為嵌入衍生工具處理。但是，歸類為權益的嵌入衍生工具應與歸類為資產(chǎn)或負債的嵌入衍生工具分開核算。（4）嵌在主債務工具或保險合同中且與權益掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與權益工具價值掛鉤），不與主債務工具緊密相關，因為內(nèi)含在主債務工具或嵌入衍生工具中的風險不同。（3）將某債務工具剩余期限延至到期日的選擇權或自動展期條款不與主債務工具緊密相關，除非在延期的同時將利率調(diào)整至與當前市場利率大致相當?shù)乃?。嵌入期權的衍生工具（如嵌入的看跌期權、看漲期權、上限、下限或互換期權），應基于標明的期權特征的條款將其從主合同中分離出來，主合同的初始帳面金額即為分離出嵌入衍生工具后的剩余金額。同樣的道理，如果某工具是衍生工具與其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能視為嵌入衍生工具，而應作為單獨存在的衍生工具處理。2．在混合工具中，嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。證券交易所、銀行間市外匯交易中心等市場發(fā)生的證券、外匯買賣交易通常采用常規(guī)方式。有關資料如下：（1）205年12月31日，委托證券公司以7755萬元的價格發(fā)行3年期分期付息公司債券。【例23—10】208年7月1日，甲公司經(jīng)批準在全國銀行間債券市場公開發(fā)行10億元人民幣短期融資券，期限為1年，%，每張面值為100元，到期一次還本付息?！纠?3—9】205年7月1日，甲銀行從二級市場平價(不考慮交易費用)購入一批債券，面值1000萬元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。假定不考慮其他因素。（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。 （5）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元。此時，甲公司所購買債券的實際利率R計算如下：(59＋59＋59＋59＋59＋1250)(1＋R)5＝1000，由此得出R≈％ 據(jù)此，調(diào)整上述表中相關數(shù)據(jù)后如表23—3：表23—3 單位：萬元年份期初攤余成本（A）實際利息收入（B）（%計算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D＝A+BC）200年1 O1 201年1 01 202年1 O1 203年1 01 204年1 *1 545注：標*。2．攤余成本 金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。GMZ（二）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理1．實際利率法 實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債(含一組金融資產(chǎn)或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。對于沒有可觀察到價格的權益工具，其現(xiàn)行市價可以用以現(xiàn)值為基礎的估值技術估計。（2）信用風險。用于估計特定金融工具公允價值的估值技術，應當涵括可觀察到的市場數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)涉及可能影響金融工具公允價值的市場條件和其他因素。3．對活躍市場報價的理解。企業(yè)在對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，應注意以下幾點：1．如果一項金融工具以前被確認為一項金融資產(chǎn)并以公允價值計量，而現(xiàn)在它的公允價值低于零，企業(yè)應將其確認為一項負債。任何額外借出的金額應作為一項費用或收益的抵減項處理，除非其符合確認為其他某類型資產(chǎn)的條件。其中，“實質(zhì)上不同”是指按照新的合同條款，金融負債未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與原金融負債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差10％。例如，某企業(yè)因購買商品于207年3月1日確認了一項應付賬款1000萬元。一、金融資產(chǎn)和金融負債確認條件 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。（二）企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。207年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴重下滑。（四）持有至到期投資在到期前處置或重分類的影響 企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。 據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務工具，如發(fā)行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價和交易費用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。（2）企業(yè)的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。但是，其中只有部分金融資產(chǎn)和金融負債上將以公允價值計量且其變動計入當期損益。其中，財務擔保合同是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任的合同。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。持有方的金融資產(chǎn)和發(fā)行方的金融負債使該債券成為金融工具，而不論是否同時產(chǎn)生了其他類型的資產(chǎn)和負債。合同規(guī)定用現(xiàn)金結(jié)算，支付金額根據(jù)合同中約定的計算方法確定，不是支付固定金額。許多商品合同屬于這種類型。在這六個月的期間內(nèi)，雙方均有交換金融工具的合同權利或義務。 衍生工具在未來某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項將來買入債券的遠期合同，就不需要在簽訂合同時支付將來購買債券所需的現(xiàn)金。 二、衍生工具 衍生工具是指金融工具確認和計量準則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同： （一）其價值隨著特定利率、金融工具價格、金融價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的（比如特定區(qū)域的地震損失指數(shù)、特定城市的氣溫指數(shù)等），該變量與合同的任一方不存在特定關系。這對相關會計準則的制訂提出了迫切的要求。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具。合約簽定時，其公允價值為零。在某些情況下，企業(yè)在從事衍生工具交易也會遇到要求進行現(xiàn)金支付的情況，但該現(xiàn)金支付只是相對很少的初始凈投資。例如，利率互換可能涉及合同到期前多個結(jié)算日期。與期權相同，這些合同權利和合同義務構(gòu)成的金融資產(chǎn)和金融負債與合同中的基礎金融工具（被交換的債券和現(xiàn)金）有明顯的區(qū)別，這一點與期權合同相同。商品合同可以現(xiàn)金方便地進行買賣，且能夠通過協(xié)商采用現(xiàn)金結(jié)算來履行收取或交付商品的義務，并不改變商品合同的基本特征，不會產(chǎn)生金融工具。4．金融工具的定義也涵括了在產(chǎn)生一項金融資產(chǎn)或金融負債之外，同時還產(chǎn)生一項非金融資產(chǎn)或非金融負債的合同。第二節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負債的分類 金融資產(chǎn)和金融負債的分類是確認和計量的基礎。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。2．除混合工具以外的其他金融資產(chǎn)或金融負債，只有能夠產(chǎn)生更相關的會計信息時才能將某項金融資產(chǎn)或金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔某金融負債，該金融資產(chǎn)和金融負債承擔某種相同的風險，且各自的公允價值變動方向相反、趨于相互抵銷。在這種情況下，應將該組合進行指定。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1．持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。2．根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。為此，該銀行于207年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。三、貸款和應收款項 貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。比如，某企業(yè)207年1月份購入某公司新發(fā)行的3年期、%的公司債券9000萬元，劃分為持有至到期投資。二、金融資產(chǎn)的終止確認 金融資產(chǎn)終止確認，是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。那么，該企業(yè)應在4月1日支付銀行存款500萬元時，終止確認應付賬款500萬元(終止確認該金融負債50％)，在4月30日支付剩余的貨款500萬元時終止確認應付賬款500萬元。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價(包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的新金融負債)之間的差額，計入當期損益。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。該資產(chǎn)應以102萬元進行初始確認。確定活躍市場中交易的金融工具公允價值的目的，就是要找到在資產(chǎn)負債表日企業(yè)可立即進入的最有利的活躍市場中，該金融工具的交易價格（即沒有對該金融工具的條款進行修改或重新組合）。這些利率通常沿著一條利率收益曲線，隨不同時間水平預計現(xiàn)金流量的日期不同而改變。對于大多數(shù)主要貨幣都存在活躍的貨幣交易市場，且其價格每天都在媒介上公布。預計的金融資產(chǎn)提前償付方式和預計的金融負債履約方式可以根據(jù)歷史市場數(shù)據(jù)進行估計。在確定實際利率時，應當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款(包括提前還款權、看漲期權或類似期權等)的基礎上預計未來現(xiàn)金流量，但不應考慮未來信用損失。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。其他資料如下： （1）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認貸款利息2 500 000元。EFG銀行當年為該房地產(chǎn)發(fā)生維修費用200 000元，并不打算再出租。2．以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失，應當計入當期損益。207年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用13萬元。201年12月31日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股5元。假定出售債券時不考慮交易費用及其他相關因素，甲銀行出售該債券時賬務處理如下(金額單位：萬元)：(1)206年7月1日，出售債券 借：存放中央銀行款項 95投資收益 5 貸：持有至到期投資 100(2)206年7月1日，重分類 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 900資本公積——其他資本公積 45 貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 45持有至到期投資 900 三、金融負債的后續(xù)計量（一）金融負債后續(xù)計量原則 企業(yè)應當按照以下原則對金融負債后續(xù)計量：1．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值計量，且不扣除將來結(jié)清金融負債時可能發(fā)生的交易費用。假定不考慮發(fā)行短期融資券相關的交易費用。（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于206年1月1日動工，發(fā)行債券所得款項當日支付給建筑承包商，207年12月31日所建造生產(chǎn)線達到預定可使用狀態(tài)。上述交易所形成資產(chǎn)和負債相關的利息，通常應于結(jié)算日所有權轉(zhuǎn)移后開始計提并確認。此例中，主合同是租賃合同，嵌入衍生工具體現(xiàn)為一般物價指數(shù)調(diào)整條款。 （二）嵌入衍生工具與主合同的關系企業(yè)對入衍生工具進行會計處理時，應當合理地判斷其與主合同的關系。此外，如果某金融工具嵌入了多項嵌入衍生工具而這些衍生工具又與不同的風險敞口相關，且這些嵌入衍生工具易于分離并相互獨立，則這些嵌入衍生工具應分別進行核算。（5）嵌在主債務工具或保險合同中且與商品掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與商品價格掛鉤），不與主債務工具緊密相關，因為內(nèi)含在主債務工具或嵌入衍生工具中的風險不同。從持有人的角度看，該看漲期權不與主權益工具緊密相關；從發(fā)行人的角度看，如果看漲期權符合金融工具列報準則中權益工具的分類條件，則該看漲期權是一項權益工具，應按金融工具列報準則處理。其次，嵌入的非期權衍生工具（如嵌入的遠期合同或互換合同），應基于標明或暗含的實質(zhì)性條款將其從主合同中分離出來，其在初始確認時的公允價值為零。如該互換能夠單獨轉(zhuǎn)讓，那么該互換是一項獨立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使該互換與主合同(貸款合同)的交易對手(借款人)是同一方也是如此。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換公司債券等。有關結(jié)果如下表（金額單位：萬元）：時間205年12月31日206年12月31日207年12月31日208年12月31日年末攤余成本面值8000800080008000利息調(diào)整2450合計77558000當年應予資本化或費用化的利息金額年末應付利息金額360360360“利息調(diào)整”本年攤銷額相關帳務處理如下：（1）2005年12月31日，發(fā)行債券借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 7755　　應付債券——利息調(diào)整 245貸：應付債券——面值 　　　　　　　　 8000（2）2006年12月31日，確認和結(jié)轉(zhuǎn)利息借：在建工程 貸：應付利息