【正文】 ? 由于 CPA不可能的所有應(yīng)收帳款進(jìn)行函證，對(duì)下面三種。 ?對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià) （ 1） CPA應(yīng)重新考慮：過去對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)；控制測(cè)試的結(jié)果是否適當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否適當(dāng)?shù)取? ? （ 2）其中一方或雙方記帳錯(cuò)誤。 產(chǎn)生差異的原因可能是： （ 1）購銷雙方登記入帳的時(shí)間不同。一般說來應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)， CPA則應(yīng)考慮采用必要的 替代程序 。 一般為外勤工作結(jié)束日最少提前一個(gè)月 CPA應(yīng)當(dāng) 直接控制 詢證函的發(fā)送和回收。 否定式函證，也稱消極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出的詢證函，要求他在所函證的欠款金額不符時(shí)，才要求債務(wù)人復(fù)函。 （主要是基于重要性原則和風(fēng)險(xiǎn)原則） ? 函證方式有肯定式和否定式兩種。 函證數(shù)量的大小、范圍主要由以下因素決定 **： （ 1）應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的重要性； （ 2）被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱； （ 3）以前期間的函證結(jié)果； （ 4）函證方式的選擇。 ? 只有 兩種情況下可以不函證 ，否則， CPA應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收帳款函證： （ 1）有充分證據(jù)表明應(yīng)收帳款對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表而言是 不重要 的； （ 2）有充分證據(jù)證明 函證很可能是無效的 。通過函證，可以有力地證明債務(wù)人的存在和被審計(jì)單位記錄的可靠性。 （二）重要程序 —— 函證（重點(diǎn)掌握） 應(yīng)收帳款函證是直接發(fā)函給被審計(jì)單位的債務(wù)人，要求核實(shí)被審計(jì)單位應(yīng)收帳款的記錄是否正確的一種審計(jì)方法。 ?審查壞帳的確認(rèn)和處理 ?抽查 有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán) ?審查外幣應(yīng)收帳款的折算 （公共程序） ?確定應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露。 （公共程序） ? CPA可通過編制或索取應(yīng)收帳款帳齡分析表來分析應(yīng)收帳款的帳齡，以便了解應(yīng)收帳款的可收回性。但如果被審計(jì)單位沒有銷售退回等相關(guān)于原始憑證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)慎重，實(shí)施追加審計(jì)程序判斷是否是虛構(gòu)收入 對(duì)于情況（ 2）如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價(jià)格，雖然 2022年 12月發(fā)出商品并開具發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，所以不能確認(rèn)為 2022年收入應(yīng)建議華興公司作紅字分錄沖銷 . 對(duì)于情況（ 3）如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查銷售合同，發(fā)票及其運(yùn)貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應(yīng)建議把此項(xiàng)收入作為 2022年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表 . 95應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備審計(jì) 一、審計(jì)目標(biāo) ?確定應(yīng)收帳款是否存在 ?確定應(yīng)收帳款是否歸被審計(jì)單位所有 ?確定應(yīng)收帳款增減變動(dòng)的記錄是否完整 ?確定應(yīng)收帳款是否可收回，壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng) ?確定應(yīng)收帳款期末余額是否正確 ?確定應(yīng)收帳款在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng) （存在或發(fā)生） （完整性） （權(quán)利和義務(wù)） （特色目標(biāo)） （估價(jià)或分?jǐn)偅? （表達(dá)與披露） 練習(xí)：請(qǐng)對(duì)每一審計(jì)目標(biāo)，在相應(yīng)的審計(jì)項(xiàng)目內(nèi)選出能夠?qū)崿F(xiàn)該審計(jì)目標(biāo)的一項(xiàng)最佳審計(jì)程序，將其英文大寫字母編號(hào)填列在題后表格內(nèi)，每一項(xiàng)審計(jì)程序最多只能被選擇一次 審計(jì)項(xiàng)目 審計(jì)目標(biāo) 審計(jì)程序 應(yīng)收 賬款 ，應(yīng)收賬款記錄完整 ，被審計(jì)單位對(duì)所有應(yīng)收賬款均具有法定收款權(quán) 正確 映恰當(dāng) 期比較 ，確定銷售業(yè)務(wù)和相應(yīng)的存貨及銷售成本記錄在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間 .標(biāo)準(zhǔn)測(cè)試已提壞賬準(zhǔn)備是否充分，并提請(qǐng)調(diào)整大額差異 編號(hào)并經(jīng)主管人員核準(zhǔn)的貸項(xiàng)通知單 ，確定應(yīng)收賬款是否已作抵借 時(shí)借款項(xiàng)的記錄，確定已記入正確賬戶 各月末余額的非正常比例 審計(jì)目標(biāo) （ 1） （ 2） （ 3） （ 4） 審計(jì)程序 B E C F 練習(xí) 應(yīng)收賬款的相關(guān)認(rèn)定 審計(jì)目標(biāo) 審計(jì)程序 存在 （ 1） （ 2） 權(quán)利和義務(wù) （ 1） （ 2） 完整性 （ 1） （ 2） 計(jì)價(jià)和分?jǐn)? （ 1） （ 2） ? 要求：請(qǐng)根據(jù)表中給出的應(yīng)收賬款的相關(guān)認(rèn)定確定審計(jì)目標(biāo)，并針對(duì)每一審計(jì)目標(biāo)簡要設(shè)計(jì)兩項(xiàng)審計(jì)程序。 ? 少記或不記其他業(yè)務(wù)收入，隱瞞利潤設(shè)立“小金庫” ? 會(huì)計(jì)處理不合規(guī)，隨意掛往來帳戶少交稅金，月末多轉(zhuǎn)少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)成本貨支出，將積壓材料出售不作銷售，直接沖減材料成本，其差額掛在其他應(yīng)付款帳 課堂練習(xí) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司的主營業(yè)務(wù)收入時(shí)，通過以 2022年 12月 31日為截止日實(shí)施主營業(yè)務(wù)截止性測(cè)試發(fā)現(xiàn)： （ 1） 2022年 12月 28日開出銷售發(fā)票，作如下會(huì)計(jì)處理為： 借：應(yīng)收賬款 A公司 3800000 貸：應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅款） 552137 主營業(yè)務(wù)收入 3247863 借：主營業(yè)務(wù)成本 1269000 貸：庫存商品 A產(chǎn)品 1269000 但 2022年 1月 15日華興公司對(duì)此作了紅字沖銷分錄 （ 2） 2022年 12月 30日從倉庫發(fā)出商品 880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會(huì)計(jì)處理 借：應(yīng)收帳款 C公司 3000000 貸：應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340000 主營業(yè)務(wù)收入 2660000 借：主營業(yè)務(wù)成本 880000 貸：庫存商品 A產(chǎn)品 880000 但預(yù)計(jì) 2022年 2月 8日商品才到達(dá)銷售合同中約定的 N岸 （ 3） 2022年 12月 31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但 2022年 1月 3日開出銷售發(fā)票時(shí)，才作出如下會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)收賬款 H公司 187200 貸：應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 27200 主營業(yè)務(wù)收入 160000 借：主營業(yè)務(wù)成本 880000 貸：庫存商品 A產(chǎn)品 880000 要求：指出針對(duì)上述三種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何判斷及其提出建議 ? 答案：對(duì)于情況（ 1）如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查相關(guān)憑證予以確認(rèn)。另 6/27發(fā)運(yùn)浙江寧波德威公司乙產(chǎn)品 600只，交給大通航運(yùn)公司裝船運(yùn)出，發(fā)票及托運(yùn)單一并送交開戶銀行辦妥托收，作發(fā)出商品未作銷售處理 （ 2）庫存商品明細(xì)賬有下列收發(fā)業(yè)務(wù) 6/12本廠獎(jiǎng)勵(lì)職工甲產(chǎn)品 200只，分配聯(lián)營工廠乙產(chǎn)品 300只，直接領(lǐng)用，未通過銷售。如果這種業(yè)務(wù)專門給某一客戶而且數(shù)額較大的，要從成品出庫單中查明出庫檢驗(yàn)有無質(zhì)量問題，同時(shí)詢問有關(guān)人員證實(shí)其是否正常等原因，并可作為問題反映在審計(jì)工作底稿內(nèi) — 審查主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng) ? 被審計(jì)單位應(yīng)說明當(dāng)期確認(rèn)的下列各項(xiàng)收入的金額 ? 銷售商品的收入 ? 提供勞務(wù)收入 ? 利息收入 ? 使用費(fèi)收入 ? 本期分期收款確認(rèn)的收入 [例 ]某廠甲乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品單位售價(jià) 12元，乙產(chǎn)品單位售價(jià) 15元，按加權(quán)平均法計(jì)算，20**年 6月份甲產(chǎn)品單位銷售成本為 10元，乙產(chǎn)品單位銷售成本為 ，主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬反映 6月份銷售甲產(chǎn)品 10000只，乙產(chǎn)品7500只，合計(jì)主營業(yè)務(wù)收入為 232500元，庫存商品明細(xì)賬反映 6月份發(fā)出商品甲產(chǎn)品 10000只，乙產(chǎn)品 7500只，合計(jì)主營業(yè)務(wù)成本193750元，經(jīng)審查著兩本明細(xì)賬后抽查核對(duì)記賬憑證，發(fā)現(xiàn)下列疑點(diǎn)： （ 1）主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬有下列二筆銷售業(yè)務(wù) 6/10售給本市光華工廠甲產(chǎn)品 800只，貨款已收。 因此，審計(jì)人員應(yīng)特別注意審查銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務(wù)中，是否有弄虛作假的行為。該企業(yè)則把客戶返回的 16萬元的折讓款列入小金庫，供不正當(dāng)開支之用?，F(xiàn)行制度規(guī)定，除獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)外分配利潤作銷售處理，其余應(yīng)視作銷售處理 — 審查銷售折扣、折讓與退回的正確性 [例 ]審計(jì)人員在審查某被審計(jì)單位的銷貨發(fā)票時(shí)，發(fā)現(xiàn)有一筆銷售給外地企業(yè)的商品，所給予的銷貨折讓達(dá) 16萬元，經(jīng)過進(jìn)一步的追查證實(shí)，該銷售的商品既不是過時(shí)商品，也沒有質(zhì)量和規(guī)格的問題，而是這家客戶主要是依靠該企業(yè)提供的產(chǎn)品開展業(yè)務(wù)，關(guān)系十分密切。 ? （ 2）該項(xiàng)測(cè)試的主要程序： ①檢查銷售發(fā)票是否有與之相對(duì)應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證及安裝的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告； ②核對(duì)銷售發(fā)票、貨運(yùn)單、安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告等所記錄的品名、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)格是否一致； ③檢查銷售合同中有無影響根據(jù)安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告確認(rèn)收入的限制性條款； ④觀察是否按月寄發(fā)對(duì)賬單，并檢查顧客回函檔案。 ? 分析資料二： 營業(yè)收入和營業(yè)成本的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域?yàn)?1月份、 12月份。 ? 【 答案 】 ? （ l）利潤表中的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域?yàn)闋I業(yè)收入、營業(yè)成本、管理費(fèi)用、所得稅費(fèi)用。（不要求列示分析過程） （ 2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解 X公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制后，準(zhǔn)備對(duì) X公司銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，以驗(yàn)證其能否確保已入賬的銷售確系已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的銷售。 其他相關(guān)資料如下（金額單位：萬元）： 資料一： X公司 2022年度未審利潤表及2022年度已審利潤表如下： 案例 1 項(xiàng)目 2022年度（未審數(shù)） 2022年度（審定數(shù)） 一、營業(yè)收入 104300 58900 減：營業(yè)成本 91845 53599 營業(yè)稅金及附加 560 350 銷售費(fèi)用 2800 1610 管理費(fèi)用 2380 3260 財(cái)務(wù)費(fèi)用 180 150 加：投資收益 － － 二、營業(yè)利潤 6535 （ 69） 加：營業(yè)外收入 100 150 減：營業(yè)外支出 260 300 三、利潤總額 6375 （ 219） 減：所得稅費(fèi)用（稅率33%） 800 四、凈利潤 5575 （ 219） ? 資料二： X公司 2022年度 1～ 12月份未審營業(yè)收入、營業(yè)成本列示如下： ? 要求： （ l）為確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬實(shí)施分析程序。案例分析題 】 ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師于 2022年初對(duì) X公司 2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。此外，要注意： – 要核對(duì)現(xiàn)金流、實(shí)物流、單據(jù)流，關(guān)注巨額銷售 – 要充分關(guān)注買方的付款能力及購貨目的的合理性。 ，選擇以下方法對(duì) **進(jìn)行分析程序 **會(huì)計(jì)處理是否正確 **的大額原始憑證 、監(jiān)盤、截止性等測(cè)試 **的列報(bào)與披露是否恰當(dāng)，檢查附注中是否披露 與 **有關(guān)的信息 ? 小結(jié) 目前虛構(gòu)收入或提前確認(rèn)收入最主要方法仍然是 對(duì)開發(fā)票、虛開發(fā)票、持貨開票及發(fā)貨確認(rèn)銷售 等 方式。 因此針對(duì)興業(yè)公司收入的確定應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整要求，并編制相應(yīng)的審計(jì)調(diào)整分錄如下： 借：主營業(yè)業(yè)務(wù)收入 400 000 應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 68 000 貸：預(yù)收賬款 468 000 借： 發(fā)出 商品 300 000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 300 000 **明細(xì)表 ,復(fù)核加計(jì)正確 ,并與報(bào)表數(shù)、總賬 數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。但在審查銷售 合同 時(shí)，雙方約定，如果 A公司不滿意，可在三個(gè)月內(nèi)退貨， 退貨概率無法估計(jì) 。 ? 最后，通過向客戶發(fā)函予以確認(rèn)，如發(fā)函確認(rèn)結(jié)果與賬面存在差異時(shí)，應(yīng)深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。 存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入 – 審計(jì)對(duì)策： ? 首先，檢查有關(guān)的發(fā)運(yùn)記錄 (或交付單 )、驗(yàn)收單、銷售合同、發(fā)票、補(bǔ)充協(xié)議 (如有 )，判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性。同時(shí)，將銷售收入、應(yīng)收賬款的變動(dòng)與材料成本、人工費(fèi)用、倉儲(chǔ)費(fèi)用等項(xiàng)目變動(dòng)相結(jié)合來進(jìn)行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如應(yīng)收賬款函證，對(duì)應(yīng)收賬款的客戶由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接進(jìn)行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。也沒有采用分析性的審計(jì)技術(shù)，來執(zhí)行收入循環(huán)測(cè)試、現(xiàn)金及銀行存款測(cè)試以及成本分析等程序。 虛構(gòu)收入案例分析 ? 典型案例 5－黎明股份 ? 在 2022年遭受處罰的黎明股份，就是在