【正文】 復(fù)核日期： 200*. 程序號(hào) 檢驗(yàn)過(guò)程記錄 索引號(hào) 1 測(cè)試情況：隨機(jī)抽取 200*年 16月份開(kāi)出的銷(xiāo)售發(fā)票 Y12 50份，作（ 1） （ 7）項(xiàng)測(cè)試（按程序表內(nèi)所列項(xiàng)目） 測(cè)試相符率 100% 2 抽取 6月份開(kāi)出的所有銷(xiāo)售發(fā)票，發(fā)現(xiàn)有 3張作廢發(fā)票 （略） 但均有“作廢”印章，其他發(fā)票編號(hào)連續(xù)，無(wú)缺號(hào) 3 將送貨單和銷(xiāo)售發(fā)票核對(duì)，未發(fā)現(xiàn)貨發(fā)出不開(kāi)具發(fā)票現(xiàn)象 Y13 4 經(jīng)查， 16月份被審計(jì)單位未發(fā)生銷(xiāo)售折扣、折讓行為， 有兩筆銷(xiāo)售退回業(yè)務(wù)：銷(xiāo)售退回附有按順序編號(hào)并經(jīng)主管 （略） 人員核準(zhǔn)的貸項(xiàng)通知單，有倉(cāng)庫(kù)簽發(fā)的退貨驗(yàn)收?qǐng)?bào)告， 有對(duì)方稅務(wù)部門(mén)開(kāi)具的有關(guān)證明，會(huì)計(jì)處理正確 5 收款憑證的檢查在現(xiàn)金和銀行存款符合性測(cè)試時(shí)進(jìn)行 Y72 測(cè)試結(jié)論： 該循環(huán)測(cè)試相符率高，可適當(dāng)簡(jiǎn)化實(shí)質(zhì)性測(cè)試審計(jì)程序 ? 銷(xiāo)售與收款循環(huán)的主要特性 ? （見(jiàn)附表） 小結(jié) 案例討論－－重要的內(nèi)部控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師黎明于 2022年 12月 1日至 7日對(duì)甲公司銷(xiāo)售和收款循環(huán)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測(cè)試，并在相關(guān)審計(jì)工作底稿中記錄了了解和測(cè)試的事項(xiàng)，摘錄如下： 1． 甲公司產(chǎn)成品發(fā)出時(shí) ， 由銷(xiāo)售部填制一式四聯(lián)的出庫(kù)單 。 討論： 根據(jù)上述摘錄 ， 請(qǐng)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出甲公司在銷(xiāo)售與收款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷 ， 并提出改進(jìn)建議 。 應(yīng)建議甲公司會(huì)計(jì)人員 B應(yīng)先核對(duì)裝運(yùn)憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷(xiāo)售單 ， 并根據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)格填寫(xiě)銷(xiāo)售發(fā)票的價(jià)格 ， 根據(jù)裝運(yùn)憑證上的數(shù)量填寫(xiě)銷(xiāo)售發(fā)票的數(shù)量 ， 再根據(jù)數(shù)量和價(jià)格計(jì)算出金額 。到下年初在作銷(xiāo)售退回的帳務(wù)處理，這樣當(dāng)年的利潤(rùn)指標(biāo)表面上完成了，但卻取得了不應(yīng)得的承包利益。 ? 評(píng)論：比較抽象，難以執(zhí)行，操控余地較大。 – 關(guān)注上述憑單 、 合同的日期 。 – 向主管稅務(wù)機(jī)關(guān) 、 海關(guān)查詢(xún)企業(yè)的納稅和報(bào)關(guān)出口情況 ， 從另 —個(gè)角度來(lái)驗(yàn)證收入的真實(shí)性 。 上海會(huì)計(jì)學(xué)院一名教師化名夏草于 5月初在其個(gè)人博客上發(fā)布 《 滬市2022年報(bào)十大涉嫌報(bào)表粉飾上市公司 》 一文 ， 其中對(duì)華夏建通財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性做了諸多質(zhì)疑 。 ” 他說(shuō) 。 北京億信一位負(fù)責(zé)人士表示 ， 北京億信與華夏建通確實(shí)在 2022年度簽訂 長(zhǎng)期購(gòu)銷(xiāo)協(xié)議 ， 合同規(guī)定 ， 北京億信將于 2022年分批購(gòu)入產(chǎn)品并支付貨款 。 提前確認(rèn)收入案例分析 ? 華夏建通涉嫌違規(guī)提前確認(rèn)收入的案例不止北京億信一例 。 – 審計(jì)對(duì)策： ? 檢查企業(yè)倉(cāng)庫(kù)出入庫(kù)單、發(fā)運(yùn)記錄、驗(yàn)收記錄、銷(xiāo)售合同、發(fā)票等，同時(shí)關(guān)注上述憑單、合同的日期。 ? 通過(guò)向客戶(hù)發(fā)函、對(duì)發(fā)出商品進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)等途徑，以證實(shí)向客戶(hù)的預(yù)收款項(xiàng)和發(fā)出商品的存在性和所有權(quán)。 ? [例 ]審計(jì)人員審查某企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，抽查了該企業(yè) 12月份的有關(guān)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的憑證和帳表，發(fā)現(xiàn)下列問(wèn)題 （ 1） 12月 17日銷(xiāo)售給 A公司甲產(chǎn)品 60,000元，貨款已收到但未入賬 （ 2） 12月 20日企業(yè)福利部門(mén)領(lǐng)用乙產(chǎn)品 5,000元，未作銷(xiāo)售處理 （ 3） 12月 25日 A公司退回丙產(chǎn)品 2,000元，產(chǎn)品已收到，但未作帳務(wù)處理 （ 4） 12月 25日出口甲產(chǎn)品 20,000美元，按當(dāng)日匯率折算為人民幣164,000元入賬，該企業(yè)原選用當(dāng)月初匯率作為折算匯率，當(dāng)月初匯率為 審計(jì)人員針對(duì)以上數(shù)據(jù)，應(yīng)計(jì)算該企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)調(diào)整的數(shù)額，并作出相應(yīng)的審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)意見(jiàn)，如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)調(diào)整的數(shù)額為： 60,000① +5,000② 2,000③ +6,000④ =69,000元，審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)意見(jiàn)為：該企業(yè)對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)違反權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實(shí)現(xiàn)的原則，對(duì)外匯收入的折算缺乏一致性， 12月份主營(yíng)業(yè)務(wù)收入計(jì)算不正確，少計(jì)收入 69,000元，虛減收入即虛減利潤(rùn)，該企業(yè)應(yīng)調(diào)整有關(guān)帳務(wù)并補(bǔ)交增值稅、所得稅等。 （月月比） （ 3）計(jì)算本期 重要產(chǎn)品的毛利率 ，分析比較本期與上期同類(lèi)產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因。 因此，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入截止性測(cè)試的關(guān)鍵在于檢查三個(gè)日期是否屬于同一適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。 審計(jì)路線(xiàn) 目的 測(cè)試程序 優(yōu)點(diǎn) 缺點(diǎn) 以賬簿記錄為起點(diǎn) （真實(shí)性測(cè)試） 防止 高估 從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開(kāi)具發(fā)票并發(fā)貨，有無(wú)多記收入。 較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入 較費(fèi)時(shí)費(fèi)力，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的截止測(cè)試 ? 測(cè)試目的 :確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄 歸屬期 是否正確 ,應(yīng)記入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有否被推延到下期或提前至本期 ? 關(guān)注三個(gè)日期 : ? 發(fā)票開(kāi)具日期或收款日期 。 對(duì)于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷(xiāo)售退回，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 檢查相關(guān)憑證予以確認(rèn) ，但如果 2022年 1月 15日處在期后時(shí)間內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計(jì)年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其成本。） 虛構(gòu)收入案例分析 中國(guó)上市公司 虛構(gòu)收入 的 典型手段 公司 典型作假手法 銀廣夏 虛構(gòu)出口收入 黎明股份 虛構(gòu)銷(xiāo)售對(duì)象和虛構(gòu)交易虛增收入 麥科特 通過(guò)虛構(gòu)進(jìn)口設(shè)備融資租賃交易虛增收入 藍(lán)田股份 虛構(gòu)收入和在建工程 東方電子 虛構(gòu)銷(xiāo)售對(duì)象和虛構(gòu)交易虛增收入 錦州港 虛構(gòu)收入和在建工程、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金 張家界 虛構(gòu)土地轉(zhuǎn)讓 ST縱橫 提前劃入政府財(cái)政補(bǔ)貼、虛構(gòu)銷(xiāo)售收入 虛構(gòu)收入案例分析 ? 典型案例 3－銀廣夏 ? 2022年引起股市地震的銀廣夏，通過(guò)偽造購(gòu)銷(xiāo)合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn) ，其中， 1999年； 2022年 。 虛構(gòu)收入案例分析 ? 反思： ? 銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)程序上的最大責(zé)任在于沒(méi)有采取正確的方法對(duì)重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行發(fā)函詢(xún)證，或沒(méi)有對(duì)存貨進(jìn)行必要的盤(pán)點(diǎn)。而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻將詢(xún)證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個(gè)極大的空間。 ? 其次，了解行業(yè)慣例、客戶(hù)信用狀況等，以判斷相關(guān)的款項(xiàng)能否流入。興業(yè)股份公司按正常銷(xiāo)售處理： 借：銀行存款 468 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400 000 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 68 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300 000 貸：庫(kù)存商品 300 000 存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入 [案例分析 ] 按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銷(xiāo)售確認(rèn)條件的規(guī)定，對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條件的商品，企業(yè)如能合理估計(jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿(mǎn)時(shí)確認(rèn)收入。但虛構(gòu)收入會(huì)導(dǎo)致一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的異常變 動(dòng)，審計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注。經(jīng)初步了解， X公司2022年度的經(jīng)營(yíng)形勢(shì)、管理及經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)與2022年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。請(qǐng)列示該項(xiàng)測(cè)試的主要程序。因?yàn)?12月份營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本金額上億元，而年內(nèi) 1月份至 11月份營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本金額均在千萬(wàn)以?xún)?nèi)， 12月份增漲幅度過(guò)高異常；另外 1月份毛利率低于全年平均毛利率， 12月份毛利率高于全年平均毛利率。雙方約定給予的銷(xiāo)貨折讓必須返回。具體審查方法可根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的明細(xì)賬中有否銷(xiāo)售折扣、折讓與退回的業(yè)務(wù)，抽查其銷(xiāo)售發(fā)票。 6/29本月 10日售給光華工廠(chǎng)的甲產(chǎn)品 800只，其中400只對(duì)方因質(zhì)量不合，要求退貨，經(jīng)研究同意，退貨已入庫(kù)，開(kāi)出紅字發(fā)票，貨款尚未退 要求 （ 1）根據(jù)上述資料，你認(rèn)為該廠(chǎng)明細(xì)賬反映主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是否正確 （ 2）你認(rèn)為應(yīng)如何進(jìn)一步審查，并提出審核意見(jiàn) ? [題解 ]（一）根據(jù)所列資料，該廠(chǎng)銷(xiāo)售明細(xì)賬反映的 6月份主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是不正確的 ? 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬反映為 232500元，但有如下 4筆業(yè)務(wù)需要調(diào)整 ? ① 售出甲產(chǎn)品 800只，其中 400只后退貨，產(chǎn)品已入庫(kù)并開(kāi)出紅字發(fā)票，應(yīng)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4800元（ 12*400） ② 門(mén)市部為不單獨(dú)核算的廠(chǎng)內(nèi)部門(mén)，發(fā)交門(mén)市部的產(chǎn)品視同庫(kù)存商品，不應(yīng)作應(yīng)收賬款，應(yīng)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 19500元（ 12*1000只 +15*500只） ③ 發(fā)往浙江寧波德威公司乙產(chǎn)品 600只，已辦理托收但尚未取得貨款，該廠(chǎng)作發(fā)出商品處理不妥，乙產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出并將發(fā)票、賬單、提貨單等單據(jù)提交銀行并辦理托收手續(xù)，一概作為銷(xiāo)售處理，故應(yīng)增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9000元（ 15*600只） ④ 獎(jiǎng)勵(lì)職工和分配給聯(lián)營(yíng)單位領(lǐng)用產(chǎn)品應(yīng)作銷(xiāo)售處理，為此應(yīng)增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6900元（ 12*200只 +15*300只）調(diào)整后的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 =232500480019500+9000+6900=224100元 ? 庫(kù)存商品明細(xì)賬貸方轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”借方的為 193750元，由于以上 4筆業(yè)務(wù)調(diào)整，根據(jù)收入與相關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比的會(huì)計(jì)原則應(yīng)作相應(yīng)同步調(diào)整 ? 調(diào)整后的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 =193750400016750+7500+5750=186750元 （二）、該廠(chǎng)銷(xiāo)售核算錯(cuò)誤較多，應(yīng)進(jìn)一步審查有關(guān)銷(xiāo)售及庫(kù)存商品明細(xì)賬及有關(guān)憑證，查明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、成本不實(shí)的性質(zhì)，加強(qiáng)培訓(xùn)教育，正確判斷銷(xiāo)售是否成立，以提高自身核算水平，并對(duì)該廠(chǎng)產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題進(jìn)行檢查，要求采取有效措施建立和健全質(zhì)量保證體系，防止大量退貨事件的再度出現(xiàn)，由于收入、成本的調(diào)整必然需要連鎖調(diào)整稅金和利潤(rùn)，要切實(shí)做好相應(yīng)的賬面調(diào)整，確保整個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 收入審計(jì)中常見(jiàn)錯(cuò)弊 — 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ? 銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)控制度不健全，如無(wú)合同、開(kāi)票、發(fā)貨、結(jié)算無(wú)牽制、退貨、銷(xiāo)售折讓與折扣制度不健全，收入核算不正確，隨意調(diào)節(jié) ? 利用發(fā)票作弊如以收據(jù)代發(fā)票、涂改發(fā)票、內(nèi)容虛假、開(kāi)空頭發(fā)票 ? 將已實(shí)現(xiàn)的收入掛在其他應(yīng)付款，預(yù)收賬款等賬戶(hù) ? 利用年末或年初采取提前或推遲當(dāng)年收入截止期，調(diào)節(jié)當(dāng)年收入利潤(rùn) — 其他業(yè)務(wù)收入 ? 多次或虛列相關(guān)內(nèi)容的其他業(yè)務(wù)收入，達(dá)到虛增利潤(rùn)目的。 【 答案 】 應(yīng)收賬款的相關(guān)認(rèn)定 審計(jì)目標(biāo) 審計(jì)程序 存在 存在 （ 1）向客戶(hù)函證 （ 2）檢查銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證 權(quán)利和義務(wù) 權(quán)利和 義務(wù) （ 1）檢查銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證 （ 2）以應(yīng)收賬款明細(xì)賬為起點(diǎn)，檢查合同，確定是否已貼現(xiàn)、出售或質(zhì)押 完整性 完整性 （ 1）選取發(fā)運(yùn)憑證，追查至發(fā)票和銀行日記賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬 （ 2）選取發(fā)票，追查至發(fā)運(yùn)憑證和銀行日記賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬 計(jì)價(jià)和分?jǐn)? 計(jì)價(jià)和 分?jǐn)? （ 1）檢查期后已收回應(yīng)收賬款情況 （ 2）分析應(yīng)收賬款賬齡，確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提是否適當(dāng) 二、主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 （一）一般程序 ? 取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總帳數(shù)和明細(xì)帳合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；結(jié)合壞帳準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。 如果被審計(jì)單位為上市公司，則其會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露： （ 1）期初、期末余額的帳齡分析； （ 2）期末欠款金額較大的單位帳款； （ 3）持有 5％（含 5％）以上股份的股東單位欠款 等情況。 函證是證實(shí)應(yīng)收帳款真實(shí)存在的 首選程序 。 ?函證的對(duì)象 ** 一般情況下， CPA應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象： （ 1）大額或帳齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目； （ 2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目； （ 3）關(guān)聯(lián)方 【 包括持股 5％（含）以上股東 】 項(xiàng)目； （ 4）主要客戶(hù)（包括關(guān)系密切的客戶(hù)）項(xiàng)目； （ 5）交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目； （ 6）非正常的項(xiàng)目。 發(fā)函的最佳時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間，并同時(shí)考慮對(duì)方復(fù)函的時(shí)間，盡可能做到在 CPA的審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的全部資料。例如檢查與銷(xiāo)售有關(guān)的文件，包括銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售訂單、銷(xiāo)售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收帳款的真實(shí)性。 （ 3）存在弄虛作假或