【正文】 圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中， CPA可以考慮三條審計(jì)路線實(shí)施營業(yè)收入的截止性測試。 （ 4）計(jì)算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 二、主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測試 ?選擇運(yùn)用以下分析性復(fù)核方法，作比較分析并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因。 延后確認(rèn)收入案例分析 ? 典型案例 2－長安汽車 ? 長安汽車 2022年末將 預(yù)提補(bǔ)償費(fèi) 從年初的 6800萬元一下子拉到 ， 銷售補(bǔ)償費(fèi) 2022年第三季度末余額高達(dá) 63971萬元 。如果企業(yè)商品早巳發(fā)運(yùn)或商品已取得驗(yàn)收記錄，但尚未開具發(fā)票，企業(yè)未確認(rèn)收入的，則注冊會(huì)汁師應(yīng)詳細(xì)審查上述憑單、合同以判斷是符合收入確認(rèn)條件。 ? 據(jù)華夏建通 2022年 11月 24日公告 ， 2022年 8月 13日－ 8月 17日 ， 上海證監(jiān)局在對該公司進(jìn)行現(xiàn)場檢查時(shí)已經(jīng)發(fā)現(xiàn) ， 華夏建通發(fā)生違規(guī)提前確認(rèn)收入的問題 。 但華夏建通在 2022年結(jié)束前便將未實(shí)現(xiàn)的購銷協(xié)議余額開具了發(fā)票 ， 并計(jì)入營業(yè)收入和應(yīng)收賬款 ， 金額總計(jì)達(dá) 640萬元， 占應(yīng)收賬款余額 ％ ， 占主營業(yè)務(wù)收入 ％ 。 提前確認(rèn)收入案例分析 華夏建通 第一大欠款單位為 “ 北京億信世紀(jì)科技發(fā)展有限公司 （ 下稱北京億信 ） ” ， 占應(yīng)收賬款期末余額的 ％ 。 5月 9日華夏建通專門發(fā)布澄清公告予以回應(yīng) 。 提前確認(rèn)收入案例分析 典型案例 1－華夏建通 2022年 5月 21日 ， 華夏建通科技開發(fā)股份有限公司 （ 上海交易所代碼： 600149， 下稱華夏建通 ） 公告該公司于 5月 19日收到證監(jiān)會(huì)上?；榫至刚{(diào)查通知 。 一般而言 ， 收入確認(rèn)不應(yīng)早于上述日期。 主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)時(shí)間不符合規(guī)定 ?常見操縱手段： ? 提前確認(rèn)收入 ? 延后確認(rèn)收入 ? 采用委托代銷方式銷售商品時(shí)于商品交付給代銷商時(shí)確認(rèn)收入 ? 通過關(guān)聯(lián)方交易操縱收入 主營業(yè)務(wù)收入 金額 確認(rèn)的常見錯(cuò)誤 ? 銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定； ? 現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期收入 ? 濫用完工百分比法 ? 虛構(gòu)收入 ? 存在重大不確定性和仍需提供未來服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入 提前確認(rèn)收入案例分析 常見情形： ? 一是以開具發(fā)票作為收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志，而不管銷售過程是否完成，商品所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移 ? 二是通過捏造生產(chǎn)記錄、發(fā)運(yùn)記錄和發(fā)票等，提前確認(rèn)收入，掩蓋造假行為。對于這種虛構(gòu)銷售收入的情況，審計(jì)人員可聯(lián)系應(yīng)收賬款的審計(jì)，查看對賬單上是否有客戶不承認(rèn)的賬款，并與該銷貨款的銷售發(fā)票相核對，就能揭出虛構(gòu)的真相。 認(rèn)定 目標(biāo) 程序 證據(jù) 一、審計(jì)目標(biāo) ?確定記錄的主營業(yè)務(wù)收入是否已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)； ?確定主營業(yè)務(wù)收入記錄是否完整，數(shù)額是否正確； ?確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)； ?確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記錄在正確的會(huì)計(jì)期間，內(nèi)容是否正確； ?確定主營業(yè)務(wù)收入的列報(bào)是否恰當(dāng)。 [分析 ] 甲公司銷售與收款內(nèi)部控制缺陷有： 1． 會(huì)計(jì)人員 A同時(shí)登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬 ， 不相容職務(wù)未進(jìn)行分離 。 倉庫發(fā)出產(chǎn)成品后 ， 將第一聯(lián)出庫單留存登記產(chǎn)成品卡片 ， 第二聯(lián)交銷售部留存 ， 第三 、 四聯(lián)交會(huì)計(jì)部會(huì)計(jì)人員 A登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬 。已注銷的壞賬又收回時(shí)應(yīng)當(dāng)及時(shí)入賬，防止形成賬外款。對催收無效的逾期應(yīng)收賬款可通過法律程序予以解決。 內(nèi)部控制目標(biāo) 交易實(shí)質(zhì)性程序 發(fā)生 從賬到證 完整性 從證到賬 計(jì)價(jià)和分?jǐn)? 重新計(jì)算 分類 檢查 截止 檢查單、證、賬日期 準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)? 從賬到賬檢查 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ? ，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。 3．丙職員在核對商品裝運(yùn)憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單后，開具銷售發(fā)票。 在確定了關(guān)鍵內(nèi)部控制和內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)后， CPA應(yīng)當(dāng)判斷 繼續(xù)實(shí)施內(nèi)部控制測試的成本是否會(huì)低于因此而減少的實(shí)質(zhì)性測試所需的成本 。 CPA通過 觀察指定人員寄送對帳單 和檢查顧客 復(fù)函檔案 來進(jìn)行測試。 有助于防止銷貨以后忘記向顧客開具帳單或登記入帳，也可防止重復(fù)開具帳單或重復(fù)記帳。 審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得 超越審批權(quán)限。 ? 職責(zé)分離是否恰當(dāng)?shù)目刂茰y試，一般只限于由 CPA觀察有關(guān)人員的活動(dòng)，以及與這些人員進(jìn)行討論。 發(fā)運(yùn)憑證 這項(xiàng)功能所針對的主要問題是： 是否對所有裝運(yùn)的貨物都開了帳單？ （完整性） 是否只對實(shí)際裝運(yùn)才開帳單，有無重復(fù)開單或虛構(gòu)交易情況發(fā)生？ （存在或發(fā)生） 是否按已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表所列價(jià)格計(jì)價(jià)開單？ （估價(jià)或分?jǐn)偅? 銷售發(fā)票 商品價(jià)目表 記錄銷售（存在或發(fā)生、完整性、估價(jià)或分?jǐn)偅? 應(yīng)收賬款明細(xì)賬 營業(yè)收入明細(xì)賬 匯款通知書 現(xiàn)金日記賬 銀行存款日記賬 ?辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 現(xiàn)金盤點(diǎn)表 轉(zhuǎn)賬憑證 顧客月末對賬單 收款憑證 ? 辦理和記錄銷售退回、銷貨折扣與折讓 ? 注銷壞帳 ? 提取壞帳準(zhǔn)備 折扣與折讓明細(xì)賬 壞賬審批表 貨項(xiàng)通知單 銷售退回或折讓 二、主要憑證記錄 顧客訂貨單 銷售單 發(fā)運(yùn)憑證 銷售發(fā)票 商品價(jià)目表 貸項(xiàng)通知單 應(yīng)收帳款明細(xì)帳 主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳 折扣與折讓明細(xì)帳 匯款通知書 現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳 壞帳審批表 顧客月末對帳單 收款憑證 轉(zhuǎn)帳憑證 銷售與收款循環(huán)的主要特性 三、銷售與收款循環(huán)中涉及的主要財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶 資產(chǎn)負(fù)債表 損益表 ?應(yīng)收賬款 ?壞賬準(zhǔn)備 ?應(yīng)收票據(jù) ?預(yù)收賬款 ?應(yīng)交稅費(fèi) ?營業(yè)收入 ?營業(yè)成本 ?營業(yè)稅金及附加 ?銷售費(fèi)用 ?其他業(yè)務(wù)收入 ?其他業(yè)務(wù)支出 93銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試 一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制 – 職責(zé)分離控制 – 授權(quán)審批控制 – 會(huì)計(jì)記錄控制 – 定期核對控制 – 寄收對賬單控制 – 內(nèi)部核查程序控制 ? 財(cái)政部于 2022年 12月 23日發(fā)布的 《 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—— 銷售與收款（試行） 》 中規(guī)定， 單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立；單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。 存在或發(fā)生 批準(zhǔn)賒銷信用 由 信用部門 接到銷售單后，根據(jù)管理當(dāng)局的賒銷政策和授權(quán)決定 是否批準(zhǔn)賒銷 。 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計(jì) 教學(xué)要求 熟記有關(guān)銷售與收款循環(huán)的內(nèi)容和所涉及的賬戶； 掌握銷售與收款循環(huán)符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試的程序； 掌握各種審計(jì)方法的運(yùn)用；了解主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收 賬款與壞賬準(zhǔn)備和其他相關(guān)賬戶在審計(jì)過程中的相同 點(diǎn)和不同點(diǎn)；能運(yùn)用所學(xué)的基本理論、方法和技能解 決銷售與收款循環(huán)實(shí)際審計(jì)中的各種問題。 思考： ？ 假手段的不同及其隱蔽性？ ，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬證期權(quán)，賬錢相符，利用檢查原始憑證等常規(guī)審計(jì)程序很難查出，如何查證？并以此討論風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的特征。據(jù)查實(shí)，東方電子上市 5年來共私刻公章 40多枚，偽造合同 1242份，虛開發(fā)票 2079張。作為煙臺最早實(shí)施內(nèi)部員工持股的企業(yè)，東方電子的內(nèi)部員工股在 1999年年底成功上市流通。按照東方電子公告的數(shù)字， 1997年 1月上市以來，在股本大幅擴(kuò)張的同時(shí)，每股收益一直保持在 ，每年利潤率保持 50%以上的增長速度， 2022年主營業(yè)務(wù)利潤率奇跡般定格在 43%左右。 賀雪榮 廣 東 白 云 學(xué) 院 財(cái)經(jīng)學(xué)院 賀雪榮 制造業(yè)資金循環(huán) 退出 貨幣 資金 投資者投入 借入 儲(chǔ)備 資金 采購 生產(chǎn) 資金 生產(chǎn) 成品資金 完工入庫 貨幣 資金 進(jìn)行新的周轉(zhuǎn)過程 銷售 籌資活動(dòng) 投資者、債權(quán)人 （資本市場） 償還債務(wù)、分紅、企業(yè)減資 吸收投資、發(fā)行債券、借款 現(xiàn)金 （企業(yè)） 材料 產(chǎn)品 供應(yīng)過程 生產(chǎn)過程 銷售過程 經(jīng)營活動(dòng) 被投資企業(yè) （資本市場） 購入股票、債券 分紅、轉(zhuǎn)讓股票或債券 投資活動(dòng) 交易循環(huán)審計(jì) ?銷售與收款循環(huán)審計(jì) (第 9章 ) ?購貨與付款循環(huán)審計(jì) (第 10章 ) ?生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)審計(jì) (第 11章 ) ?籌資與投資循環(huán)審計(jì) (第 12章 ) ?貨幣資金審計(jì) (第 13章 ) 第 9～ 13章總體要求： 理解各業(yè)務(wù)循環(huán)的特性 主要業(yè)務(wù)活動(dòng)； 主要憑證、記錄。 東方電子造假案 一、公司簡介 東方電子一度被譽(yù)為經(jīng)典藍(lán)籌股、中國最優(yōu)秀的上市公司，是中國配電自動(dòng)化的龍頭企業(yè)。 東方電子曾任董事長：隋元柏 二、東方電子的神話 東方電子是百萬富翁的締造者。東方電子成為中國股市新龍頭，代表著知識已經(jīng)取代資本成為創(chuàng)造價(jià)值的源泉 ??” 三、造假三部曲 第一部，私刻客戶公章，偽造銷售合同，虛開銷售發(fā)票，借以掩蓋資金的真實(shí)來源。 四、懲處 2022年 1月 17日，煙臺中級人民法院認(rèn)定三人有罪，分別判處： 、總經(jīng)理隋元柏，有期徒刑二年并處罰金人民幣 5萬元； 、副總、董事會(huì)秘書高峰，法學(xué)碩士，有期徒刑一年并處罰金人民幣 、總會(huì)計(jì)師方躍，管理學(xué)博士，有期徒刑一年緩刑一年，并處罰金人民幣 5萬元。通過對本章學(xué) 習(xí)，要理解銷售與收款循環(huán)審計(jì)的基本理論和程序， 熟練掌握主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備和其 他相關(guān)賬戶的審計(jì)方法和技能。 銷售單的編制為銷售業(yè)務(wù)是否真實(shí)存在提供了重要依據(jù) 。 估價(jià)或分?jǐn)? 按銷售單供貨 按銷售單裝運(yùn)貨物 向顧客開具帳單包括編制和向客戶寄送預(yù)先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。 （一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離 ? 適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種 有意或無意的錯(cuò)誤。 銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過 審批 。 （四）憑證的預(yù)先連續(xù)編號 （ 1）對憑證預(yù)先進(jìn)行編號； （ 2）由收款員對每筆發(fā)貨開具賬單后，將發(fā)運(yùn)憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因。 ? 有助于使顧客在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所記錄金額不符合的情況下，及時(shí)作出回復(fù)和說明。 CPA可采用檢查 內(nèi)部審計(jì)人員 的報(bào)告，或 其他獨(dú)立人員 在他們核查的憑證上的簽字等方法實(shí)施控制測試。 2．對售出的商品由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運(yùn)憑證按順序歸檔，且收款員應(yīng)定期檢查全部憑證的編號是否連續(xù)。 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ?抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票； ?提問：對銷售發(fā)票作哪些檢查？ P187 ?抽取一定數(shù)量的出庫單或提貨單，并與相關(guān)的銷售發(fā)票相核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開出發(fā)票； ?從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一定數(shù)量的會(huì)計(jì)記錄，并與有關(guān)的記賬憑證、銷售發(fā)票進(jìn)行核對，以確定是否存在收入高估或低估； ?抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)憑證，檢查銷售退回、折讓、折扣的核準(zhǔn)與會(huì)計(jì)核算； ?提問：包括哪些內(nèi)容？ P188 ?抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬； ?提問：對記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬如何檢查？ P188 ?觀察職員獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄的途徑，并觀察職員在執(zhí)行授權(quán)、發(fā)貨、開票等職責(zé)時(shí)的表現(xiàn)，確定被審計(jì)單位是否存在必要的職務(wù)分離，內(nèi)部控制執(zhí)行過程是否存在弊端。銷售部門應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的催收，財(cái)會(huì)部門應(yīng)當(dāng)督促銷售部門加緊催收。 ? ，做到賬銷案存。 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ? [例 1]審計(jì)人員在 7月中旬對某單位上半年的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行符合性測試后，其中對銷售及收款循環(huán)的符合性測試內(nèi)容，結(jié)論及工作底稿 ? 某單位銷售與收款循環(huán)符合性測試工作底稿 單位名稱： *** 測試人員 *** 索引號 復(fù)核人員 *** 測試日期： 200*.