【正文】 圍繞上述三個重要日期，在審計實務中， CPA可以考慮三條審計路線實施營業(yè)收入的截止性測試。 （ 4）計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 二、主營業(yè)務收入的實質性測試 ?選擇運用以下分析性復核方法，作比較分析并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因。 延后確認收入案例分析 ? 典型案例 2－長安汽車 ? 長安汽車 2022年末將 預提補償費 從年初的 6800萬元一下子拉到 ， 銷售補償費 2022年第三季度末余額高達 63971萬元 。如果企業(yè)商品早巳發(fā)運或商品已取得驗收記錄，但尚未開具發(fā)票，企業(yè)未確認收入的，則注冊會汁師應詳細審查上述憑單、合同以判斷是符合收入確認條件。 ? 據華夏建通 2022年 11月 24日公告 ， 2022年 8月 13日－ 8月 17日 ， 上海證監(jiān)局在對該公司進行現(xiàn)場檢查時已經發(fā)現(xiàn) ， 華夏建通發(fā)生違規(guī)提前確認收入的問題 。 但華夏建通在 2022年結束前便將未實現(xiàn)的購銷協(xié)議余額開具了發(fā)票 ， 并計入營業(yè)收入和應收賬款 ， 金額總計達 640萬元， 占應收賬款余額 ％ ， 占主營業(yè)務收入 ％ 。 提前確認收入案例分析 華夏建通 第一大欠款單位為 “ 北京億信世紀科技發(fā)展有限公司 （ 下稱北京億信 ） ” ， 占應收賬款期末余額的 ％ 。 5月 9日華夏建通專門發(fā)布澄清公告予以回應 。 提前確認收入案例分析 典型案例 1－華夏建通 2022年 5月 21日 ， 華夏建通科技開發(fā)股份有限公司 （ 上海交易所代碼： 600149， 下稱華夏建通 ） 公告該公司于 5月 19日收到證監(jiān)會上?；榫至刚{查通知 。 一般而言 ， 收入確認不應早于上述日期。 主營業(yè)務收入的確認時間不符合規(guī)定 ?常見操縱手段： ? 提前確認收入 ? 延后確認收入 ? 采用委托代銷方式銷售商品時于商品交付給代銷商時確認收入 ? 通過關聯(lián)方交易操縱收入 主營業(yè)務收入 金額 確認的常見錯誤 ? 銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定； ? 現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實際發(fā)生時沖減當期收入 ? 濫用完工百分比法 ? 虛構收入 ? 存在重大不確定性和仍需提供未來服務時確認收入 提前確認收入案例分析 常見情形： ? 一是以開具發(fā)票作為收入實現(xiàn)的標志，而不管銷售過程是否完成，商品所有權上風險和報酬是否轉移 ? 二是通過捏造生產記錄、發(fā)運記錄和發(fā)票等，提前確認收入，掩蓋造假行為。對于這種虛構銷售收入的情況，審計人員可聯(lián)系應收賬款的審計，查看對賬單上是否有客戶不承認的賬款，并與該銷貨款的銷售發(fā)票相核對，就能揭出虛構的真相。 認定 目標 程序 證據 一、審計目標 ?確定記錄的主營業(yè)務收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關； ?確定主營業(yè)務收入記錄是否完整，數(shù)額是否正確； ?確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當； ?確定主營業(yè)務收入是否已記錄在正確的會計期間，內容是否正確； ?確定主營業(yè)務收入的列報是否恰當。 [分析 ] 甲公司銷售與收款內部控制缺陷有： 1． 會計人員 A同時登記產成品總賬和明細賬 ， 不相容職務未進行分離 。 倉庫發(fā)出產成品后 ， 將第一聯(lián)出庫單留存登記產成品卡片 ， 第二聯(lián)交銷售部留存 ， 第三 、 四聯(lián)交會計部會計人員 A登記產成品總賬和明細賬 。已注銷的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外款。對催收無效的逾期應收賬款可通過法律程序予以解決。 內部控制目標 交易實質性程序 發(fā)生 從賬到證 完整性 從證到賬 計價和分攤 重新計算 分類 檢查 截止 檢查單、證、賬日期 準確性、計價和分攤 從賬到賬檢查 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ? ，不得賬外設賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。 3．丙職員在核對商品裝運憑證和相應的經批準的銷售單后，開具銷售發(fā)票。 在確定了關鍵內部控制和內部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對被審計單位的控制風險進行評價后， CPA應當判斷 繼續(xù)實施內部控制測試的成本是否會低于因此而減少的實質性測試所需的成本 。 CPA通過 觀察指定人員寄送對帳單 和檢查顧客 復函檔案 來進行測試。 有助于防止銷貨以后忘記向顧客開具帳單或登記入帳，也可防止重復開具帳單或重復記帳。 審批人應當根據銷售與收款授權批準制度的規(guī)定，在授權范圍內進行審批，不得 超越審批權限。 ? 職責分離是否恰當?shù)目刂茰y試，一般只限于由 CPA觀察有關人員的活動，以及與這些人員進行討論。 發(fā)運憑證 這項功能所針對的主要問題是： 是否對所有裝運的貨物都開了帳單？ （完整性） 是否只對實際裝運才開帳單，有無重復開單或虛構交易情況發(fā)生？ （存在或發(fā)生） 是否按已授權批準的商品價目表所列價格計價開單？ （估價或分攤） 銷售發(fā)票 商品價目表 記錄銷售（存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤） 應收賬款明細賬 營業(yè)收入明細賬 匯款通知書 現(xiàn)金日記賬 銀行存款日記賬 ?辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 現(xiàn)金盤點表 轉賬憑證 顧客月末對賬單 收款憑證 ? 辦理和記錄銷售退回、銷貨折扣與折讓 ? 注銷壞帳 ? 提取壞帳準備 折扣與折讓明細賬 壞賬審批表 貨項通知單 銷售退回或折讓 二、主要憑證記錄 顧客訂貨單 銷售單 發(fā)運憑證 銷售發(fā)票 商品價目表 貸項通知單 應收帳款明細帳 主營業(yè)務收入明細帳 折扣與折讓明細帳 匯款通知書 現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳 壞帳審批表 顧客月末對帳單 收款憑證 轉帳憑證 銷售與收款循環(huán)的主要特性 三、銷售與收款循環(huán)中涉及的主要財務報表賬戶 資產負債表 損益表 ?應收賬款 ?壞賬準備 ?應收票據 ?預收賬款 ?應交稅費 ?營業(yè)收入 ?營業(yè)成本 ?營業(yè)稅金及附加 ?銷售費用 ?其他業(yè)務收入 ?其他業(yè)務支出 93銷售與收款循環(huán)的內部控制及其測試 一、銷售與收款循環(huán)的內部控制 – 職責分離控制 – 授權審批控制 – 會計記錄控制 – 定期核對控制 – 寄收對賬單控制 – 內部核查程序控制 ? 財政部于 2022年 12月 23日發(fā)布的 《 內部會計控制規(guī)范—— 銷售與收款（試行） 》 中規(guī)定， 單位應當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門（或崗位）分別設立；單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。 存在或發(fā)生 批準賒銷信用 由 信用部門 接到銷售單后，根據管理當局的賒銷政策和授權決定 是否批準賒銷 。 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計 教學要求 熟記有關銷售與收款循環(huán)的內容和所涉及的賬戶； 掌握銷售與收款循環(huán)符合性測試和實質性測試的程序； 掌握各種審計方法的運用；了解主營業(yè)務收入、應收 賬款與壞賬準備和其他相關賬戶在審計過程中的相同 點和不同點；能運用所學的基本理論、方法和技能解 決銷售與收款循環(huán)實際審計中的各種問題。 思考： ？ 假手段的不同及其隱蔽性？ ，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬證期權，賬錢相符，利用檢查原始憑證等常規(guī)審計程序很難查出，如何查證？并以此討論風險審計的特征。據查實，東方電子上市 5年來共私刻公章 40多枚，偽造合同 1242份，虛開發(fā)票 2079張。作為煙臺最早實施內部員工持股的企業(yè)，東方電子的內部員工股在 1999年年底成功上市流通。按照東方電子公告的數(shù)字， 1997年 1月上市以來，在股本大幅擴張的同時，每股收益一直保持在 ，每年利潤率保持 50%以上的增長速度， 2022年主營業(yè)務利潤率奇跡般定格在 43%左右。 賀雪榮 廣 東 白 云 學 院 財經學院 賀雪榮 制造業(yè)資金循環(huán) 退出 貨幣 資金 投資者投入 借入 儲備 資金 采購 生產 資金 生產 成品資金 完工入庫 貨幣 資金 進行新的周轉過程 銷售 籌資活動 投資者、債權人 （資本市場） 償還債務、分紅、企業(yè)減資 吸收投資、發(fā)行債券、借款 現(xiàn)金 （企業(yè)） 材料 產品 供應過程 生產過程 銷售過程 經營活動 被投資企業(yè) （資本市場） 購入股票、債券 分紅、轉讓股票或債券 投資活動 交易循環(huán)審計 ?銷售與收款循環(huán)審計 (第 9章 ) ?購貨與付款循環(huán)審計 (第 10章 ) ?生產與費用循環(huán)審計 (第 11章 ) ?籌資與投資循環(huán)審計 (第 12章 ) ?貨幣資金審計 (第 13章 ) 第 9～ 13章總體要求： 理解各業(yè)務循環(huán)的特性 主要業(yè)務活動； 主要憑證、記錄。 東方電子造假案 一、公司簡介 東方電子一度被譽為經典藍籌股、中國最優(yōu)秀的上市公司，是中國配電自動化的龍頭企業(yè)。 東方電子曾任董事長：隋元柏 二、東方電子的神話 東方電子是百萬富翁的締造者。東方電子成為中國股市新龍頭，代表著知識已經取代資本成為創(chuàng)造價值的源泉 ??” 三、造假三部曲 第一部，私刻客戶公章，偽造銷售合同，虛開銷售發(fā)票，借以掩蓋資金的真實來源。 四、懲處 2022年 1月 17日，煙臺中級人民法院認定三人有罪，分別判處： 、總經理隋元柏，有期徒刑二年并處罰金人民幣 5萬元； 、副總、董事會秘書高峰，法學碩士，有期徒刑一年并處罰金人民幣 、總會計師方躍，管理學博士，有期徒刑一年緩刑一年，并處罰金人民幣 5萬元。通過對本章學 習，要理解銷售與收款循環(huán)審計的基本理論和程序， 熟練掌握主營業(yè)務收入、應收賬款與壞賬準備和其 他相關賬戶的審計方法和技能。 銷售單的編制為銷售業(yè)務是否真實存在提供了重要依據 。 估價或分攤 按銷售單供貨 按銷售單裝運貨物 向顧客開具帳單包括編制和向客戶寄送預先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。 （一）適當?shù)穆氊煼蛛x ? 適當?shù)穆氊煼蛛x有助于防止各種 有意或無意的錯誤。 銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過 審批 。 （四）憑證的預先連續(xù)編號 （ 1）對憑證預先進行編號； （ 2）由收款員對每筆發(fā)貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調查憑證缺號的原因。 ? 有助于使顧客在發(fā)現(xiàn)被審計單位所記錄金額不符合的情況下，及時作出回復和說明。 CPA可采用檢查 內部審計人員 的報告，或 其他獨立人員 在他們核查的憑證上的簽字等方法實施控制測試。 2．對售出的商品由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，且收款員應定期檢查全部憑證的編號是否連續(xù)。 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ?抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票； ?提問：對銷售發(fā)票作哪些檢查？ P187 ?抽取一定數(shù)量的出庫單或提貨單，并與相關的銷售發(fā)票相核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開出發(fā)票； ?從主營業(yè)務收入明細賬中抽取一定數(shù)量的會計記錄，并與有關的記賬憑證、銷售發(fā)票進行核對，以確定是否存在收入高估或低估； ?抽取一定數(shù)量的銷售調整業(yè)務的會計憑證，檢查銷售退回、折讓、折扣的核準與會計核算； ?提問：包括哪些內容？ P188 ?抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應收賬款明細賬； ?提問：對記賬憑證、應收賬款明細賬如何檢查？ P188 ?觀察職員獲得或接觸資產、憑證和記錄的途徑，并觀察職員在執(zhí)行授權、發(fā)貨、開票等職責時的表現(xiàn)，確定被審計單位是否存在必要的職務分離，內部控制執(zhí)行過程是否存在弊端。銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收。 ? ，做到賬銷案存。 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ? [例 1]審計人員在 7月中旬對某單位上半年的銷售業(yè)務進行符合性測試后，其中對銷售及收款循環(huán)的符合性測試內容，結論及工作底稿 ? 某單位銷售與收款循環(huán)符合性測試工作底稿 單位名稱： *** 測試人員 *** 索引號 復核人員 *** 測試日期： 200*.