【正文】 貸：應(yīng)交稅 費 ———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340000 主營業(yè)務(wù)收入 2660000 借：主營業(yè)務(wù)成本 880000 貸：庫存商品 ———A產(chǎn)品 880000 但預(yù)計 2022年 2月 8日商品才到達銷售合同中約定的口岸。 對于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 檢查相關(guān)憑證予以確認(rèn) ，但如果 2022年 1月 15日處在期后時間內(nèi)，注冊會計師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計年度的主營業(yè)務(wù)收入及其成本。 收入截止測試的案例分析 ? 對于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價格，雖然 2022年 12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，所以不能確認(rèn)為 2022年度收入，應(yīng)建議華興公司作如下調(diào)整： ? 借：應(yīng)收賬款 ——— C公司 （－） 3000000 ? 貸：應(yīng)交稅費 ——— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額） （－） 340000 ? 主 營業(yè)務(wù)收入 （－） 2660000 ? 借： 庫存商品－ A產(chǎn)品 880000 ? 貸： 主 營業(yè)務(wù)成本 88000 ? 對于第三種情況，如果注冊會計師檢查銷售合同、發(fā)票及其運貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應(yīng)建議把此項收入作為 2022年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會計報表。） 虛構(gòu)收入案例分析 中國上市公司 虛構(gòu)收入 的 典型手段 公司 典型作假手法 銀廣夏 虛構(gòu)出口收入 黎明股份 虛構(gòu)銷售對象和虛構(gòu)交易虛增收入 麥科特 通過虛構(gòu)進口設(shè)備融資租賃交易虛增收入 藍田股份 虛構(gòu)收入和在建工程 東方電子 虛構(gòu)銷售對象和虛構(gòu)交易虛增收入 錦州港 虛構(gòu)收入和在建工程、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金 張家界 虛構(gòu)土地轉(zhuǎn)讓 ST縱橫 提前劃入政府財政補貼、虛構(gòu)銷售收入 虛構(gòu)收入案例分析 ? 典型案例 3－銀廣夏 ? 2022年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤 ，其中， 1999年； 2022年 。 虛構(gòu)收入案例分析 ? 典型案例 4－鄭百文 ? 在 2022年遭受證監(jiān)會處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計費用、費用跨期入賬等方法，虛增利潤 1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利、費用掛賬、無依據(jù)沖減成本費用等手段，累計虛增利潤14390萬元。 虛構(gòu)收入案例分析 ? 反思： ? 銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊會計師，在審計程序上的最大責(zé)任在于沒有采取正確的方法對重要的應(yīng)收賬款進行發(fā)函詢證，或沒有對存貨進行必要的盤點。因為，這些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。而中天勤會計師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個極大的空間。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉儲費、運輸費等卻分文沒有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。 ? 其次，了解行業(yè)慣例、客戶信用狀況等，以判斷相關(guān)的款項能否流入。 存在有重大不確定性時確認(rèn)收入 ? 典型案例 6 興業(yè)股份公司 2022年 10 月 20日銷售一批新產(chǎn)品給 A公司，公司為增值稅一般納稅人，稅率 17%，已開具增值稅專用發(fā)票，不含稅產(chǎn)品銷售金額為 40萬元，該批產(chǎn)品成本為 30 萬元，貨款已經(jīng)收到。興業(yè)股份公司按正常銷售處理： 借：銀行存款 468 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 400 000 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 68 000 借：主營業(yè)務(wù)成本 300 000 貸：庫存商品 300 000 存在有重大不確定性時確認(rèn)收入 [案例分析 ] 按企業(yè)會計準(zhǔn)則銷售確認(rèn)條件的規(guī)定，對于附有銷售退回條件的商品，企業(yè)如能合理估計退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。核對期初余額與上期審定 期末余額是否相符。但虛構(gòu)收入會導(dǎo)致一項或多項資產(chǎn)的異常變 動，審計師應(yīng)充分關(guān)注。 – 關(guān)注銷售確認(rèn)的條件是否成立 – 分析關(guān)聯(lián)交易的合理性（價格和行為） – 關(guān)注期后巨額沖銷的合理性 ? 【 例題 1經(jīng)初步了解， X公司2022年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營機構(gòu)與2022年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。請對資料一進行分析后，指出利潤表中的重點審計領(lǐng)域，并簡要說明理由；對資料二進行分析后，指出營業(yè)收入和營業(yè)成本的重點審計領(lǐng)域，并簡要說明理由。請列示該項測試的主要程序。 營業(yè)收入（ 104300— 58900） /58900=77%增長了 77%； 營業(yè)成本（ 91845－ 53599） /53599=71%增長 71%； 管理費用（ 2380－ 3260） /3260=27%下降27%； 所得稅費用占利潤總額比例與 33%的所得稅稅率差異較大。因為 12月份營業(yè)收入和營業(yè)成本金額上億元，而年內(nèi) 1月份至 11月份營業(yè)收入和營業(yè)成本金額均在千萬以內(nèi)， 12月份增漲幅度過高異常；另外 1月份毛利率低于全年平均毛利率， 12月份毛利率高于全年平均毛利率。 小結(jié)：主營業(yè)務(wù)收入審計 ? 主營業(yè)務(wù)收入實質(zhì)性測試程序 – 取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表 – 查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則和方法 – 分析性復(fù)核 – 審查售價是否合理 – 審查會計處理是否恰當(dāng) – 實施銷售的截止測試 – 查找未經(jīng)認(rèn)可的大額銷售 – 檢查銷售折扣 、 銷售退回和折讓業(yè)務(wù) – 檢查有無特殊的銷售行為 – 確定主營業(yè)務(wù)收入是否在利潤表上恰當(dāng)披露 — 審查自產(chǎn)自用產(chǎn)品 自產(chǎn)自用產(chǎn)品可用于在建工程，管理部門，非生產(chǎn)機構(gòu)，提供勞務(wù)以及用于饋贈，集資，廣告，樣品，職工獎勵，對外分配利潤，職工福利等。雙方約定給予的銷貨折讓必須返回。這種虛構(gòu)銷貨折讓的行為，不僅是偷漏增值稅，所得稅的非法行為，還屬違反財政，銀行等財經(jīng)法紀(jì)的行為。具體審查方法可根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入的明細(xì)賬中有否銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務(wù)，抽查其銷售發(fā)票。 6/20發(fā)交本市門市部（系不獨立核算）甲產(chǎn)品 1000只，乙產(chǎn)品 500只作為應(yīng)收銷貨款處理。 6/29本月 10日售給光華工廠的甲產(chǎn)品 800只，其中400只對方因質(zhì)量不合，要求退貨，經(jīng)研究同意，退貨已入庫，開出紅字發(fā)票，貨款尚未退 要求 （ 1）根據(jù)上述資料，你認(rèn)為該廠明細(xì)賬反映主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本是否正確 （ 2）你認(rèn)為應(yīng)如何進一步審查，并提出審核意見 ? [題解 ]（一）根據(jù)所列資料，該廠銷售明細(xì)賬反映的 6月份主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本是不正確的 ? 主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬反映為 232500元，但有如下 4筆業(yè)務(wù)需要調(diào)整 ? ① 售出甲產(chǎn)品 800只，其中 400只后退貨，產(chǎn)品已入庫并開出紅字發(fā)票，應(yīng)沖減主營業(yè)務(wù)收入 4800元（ 12*400） ② 門市部為不單獨核算的廠內(nèi)部門，發(fā)交門市部的產(chǎn)品視同庫存商品，不應(yīng)作應(yīng)收賬款，應(yīng)沖減主營業(yè)務(wù)收入 19500元（ 12*1000只 +15*500只） ③ 發(fā)往浙江寧波德威公司乙產(chǎn)品 600只，已辦理托收但尚未取得貨款，該廠作發(fā)出商品處理不妥，乙產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出并將發(fā)票、賬單、提貨單等單據(jù)提交銀行并辦理托收手續(xù)，一概作為銷售處理，故應(yīng)增加主營業(yè)務(wù)收入 9000元（ 15*600只） ④ 獎勵職工和分配給聯(lián)營單位領(lǐng)用產(chǎn)品應(yīng)作銷售處理，為此應(yīng)增加主營業(yè)務(wù)收入 6900元（ 12*200只 +15*300只）調(diào)整后的主營業(yè)務(wù)收入 =232500480019500+9000+6900=224100元 ? 庫存商品明細(xì)賬貸方轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”借方的為 193750元，由于以上 4筆業(yè)務(wù)調(diào)整，根據(jù)收入與相關(guān)成本費用應(yīng)當(dāng)相互配比的會計原則應(yīng)作相應(yīng)同步調(diào)整 ? 調(diào)整后的主營業(yè)務(wù)成本 =193750400016750+7500+5750=186750元 （二）、該廠銷售核算錯誤較多，應(yīng)進一步審查有關(guān)銷售及庫存商品明細(xì)賬及有關(guān)憑證，查明主營業(yè)務(wù)收入、成本不實的性質(zhì)，加強培訓(xùn)教育，正確判斷銷售是否成立，以提高自身核算水平，并對該廠產(chǎn)品質(zhì)量問題進行檢查，要求采取有效措施建立和健全質(zhì)量保證體系，防止大量退貨事件的再度出現(xiàn)，由于收入、成本的調(diào)整必然需要連鎖調(diào)整稅金和利潤，要切實做好相應(yīng)的賬面調(diào)整，確保整個會計信息質(zhì)量 收入審計中常見錯弊 — 主營業(yè)務(wù)收入 ? 銷售業(yè)務(wù)內(nèi)控制度不健全，如無合同、開票、發(fā)貨、結(jié)算無牽制、退貨、銷售折讓與折扣制度不健全，收入核算不正確，隨意調(diào)節(jié) ? 利用發(fā)票作弊如以收據(jù)代發(fā)票、涂改發(fā)票、內(nèi)容虛假、開空頭發(fā)票 ? 將已實現(xiàn)的收入掛在其他應(yīng)付款，預(yù)收賬款等賬戶 ? 利用年末或年初采取提前或推遲當(dāng)年收入截止期，調(diào)節(jié)當(dāng)年收入利潤 — 其他業(yè)務(wù)收入 ? 多次或虛列相關(guān)內(nèi)容的其他業(yè)務(wù)收入，達到虛增利潤目的。但如果 2022年 1月 15日處在期后時間內(nèi)，注冊會計師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計年度的主營業(yè)務(wù)收入及其成本。 【 答案 】 應(yīng)收賬款的相關(guān)認(rèn)定 審計目標(biāo) 審計程序 存在 存在 （ 1）向客戶函證 （ 2）檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)運憑證 權(quán)利和義務(wù) 權(quán)利和 義務(wù) （ 1）檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)運憑證 （ 2）以應(yīng)收賬款明細(xì)賬為起點，檢查合同，確定是否已貼現(xiàn)、出售或質(zhì)押 完整性 完整性 （ 1）選取發(fā)運憑證，追查至發(fā)票和銀行日記賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬 （ 2）選取發(fā)票，追查至發(fā)運憑證和銀行日記賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬 計價和分?jǐn)? 計價和 分?jǐn)? （ 1）檢查期后已收回應(yīng)收賬款情況 （ 2）分析應(yīng)收賬款賬齡，確定壞賬準(zhǔn)備計提是否適當(dāng) 二、主要實質(zhì)性測試程序 （一）一般程序 ? 取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符；結(jié)合壞帳準(zhǔn)備科目與報表數(shù)核對相符。 注意：編制應(yīng)收帳款帳齡分析表時，可以選擇重要的顧客及其余額列示，不重要或余額較小的，可匯總列示。 如果被審計單位為上市公司，則其會計報表附注通常應(yīng)披露： （ 1）期初、期末余額的帳齡分析； （ 2）期末欠款金額較大的單位帳款； （ 3）持有 5％（含 5％）以上股份的股東單位欠款 等情況。 ?：證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。 函證是證實應(yīng)收帳款真實存在的 首選程序 。 不做函證，但理由必須記錄于審計工作底稿，并執(zhí)行替代程序。 ?函證的對象 ** 一般情況下， CPA應(yīng)選擇以下項目作為函證對象： （ 1）大額或帳齡較長的項目； （ 2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目； （ 3）關(guān)聯(lián)方 【 包括持股 5％（含）以上股東 】 項目； （ 4）主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目； （ 5）交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目； （ 6）非正常的項目。 肯定式函證，也稱積極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出的詢證函，要求他證實所函證的欠款金額是否正確，無論對錯都要求債務(wù)人復(fù)函。 發(fā)函的最佳時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間，并同時考慮對方復(fù)函的時間，盡可能做到在 CPA的審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料。 發(fā)函： CPA親自寄發(fā)詢證函 回函：直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所 控制：填制函證結(jié)果匯總表 對于采用肯定式函證方式而沒有得到復(fù)函的，應(yīng)采用追查程序 。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應(yīng)收帳款的真實性。主要表現(xiàn)在： 詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款； 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未受到貨物； 債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到? 債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。 （ 3）存在弄虛作假或舞弊行為。 （ 2）如果函證結(jié)果表明沒有審計差異 合理推論，全部應(yīng)收帳款總體合理 （ 3）如果函證結(jié)果表明存在審計差異，則 CPA應(yīng)估算應(yīng)收帳款總額中可能出現(xiàn)的累計差