【正文】 納稅情況就會發(fā)生變化 。該展覽公司舉辦展覽時 ， 讓客戶分別繳費 ，展覽公司收取 100萬元 ， 展覽館收取 100萬元 。分解以后 ， 展覽公司應納營業(yè)稅就變?yōu)椋? ?100 5%=5（ 萬元 ） ?通過籌劃 ， 稅負減輕 5萬元 。 稅率的稅收籌劃 ?稅率的法律界定 ?稅率的稅收籌劃 – 工程承包適用稅率 ? 對工程承包與建設單位是否簽訂承包合同 ， 將營業(yè)稅劃分成兩個不同的稅目 。 建筑業(yè)適用的稅率是 3%， 服務業(yè)適用的稅率是 5%。 案例 ?建設單位 B有一工程需找一施工單位承建 。 在工程承包公司 A的組織安排下 ， 施工單位 C最后中標 ， 于是 ， B與 C簽訂了承包合同 ， 合同金額為 200萬元 。 另外 ， B還支付給 A企業(yè) 10萬元的服務費用 。 此時 ， A應納營業(yè)稅為 5000元 。 ?若 A進行籌劃 ， 讓 B直接和自己簽訂合同 ， 金額為 210萬元 。 然后 ， A再把該工程轉包給 C。完工后 ， A向 C支付價款 200萬元 。 這樣 ， A應繳納營業(yè)稅 （ 210200） 3%=3000元 。 少繳2021元稅款 。 ?兼營不同稅率的應稅項目 – 納稅人兼營不同稅率的應稅項目 ， 應分別核算各自的營業(yè)額 。 避免從高適用稅率的情況 。 如餐廳既經(jīng)營飲食業(yè)又經(jīng)營娛樂業(yè) ，而娛樂業(yè)適用的稅率高達 20%， 對未分別核算的營業(yè)額外負擔 ， 就應按娛樂業(yè)適用的稅率征稅 。 企業(yè)所得稅的稅收籌劃 ?納稅人的稅收籌劃 – 納稅人的法律界定 – 納稅人的稅收籌劃 ? 納稅人的稅收籌劃主要是通過納稅人之間的合并 、 分立 、 集團公司內(nèi)設立子公司或分公司的選擇 ， 以達到規(guī)避高稅率 、 享受稅收優(yōu)惠的目的 。 合并的籌劃 ?合并籌劃的法律依據(jù) – 企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè) ， 通過簽訂合并協(xié)議 ， 依法律程序 ， 合并為一個企業(yè)的法律行為 。 合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式 。 吸收合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并時 ， 其中一家企業(yè)吸收了其他企業(yè)而成為存續(xù)企業(yè) ， 被吸收的企業(yè)解散；新設合并 ， 又稱創(chuàng)立合并或聯(lián)合 ， 是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并成為一個新企業(yè) ， 合并各方解散 。 合并籌劃的法律依據(jù) ?納稅人的認定 – 被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)依照 《 中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例 》 及其實施細則規(guī)定 ，符合企業(yè)所得稅納稅人條件的 ， 分別以被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)為納稅人；被吸收或兼并的企業(yè)已不符合企業(yè)所得稅納稅人條件的 ， 應以存續(xù)企業(yè)為納稅人 ， 被吸收或兼并企業(yè)的未了稅務事宜 ， 應由存續(xù)企業(yè)承繼 – 企業(yè)以新設合并方式合并后 ， 新設企業(yè)條例企業(yè)所得稅納稅人條件的 ， 以新設企業(yè)為納稅人 ， 合并前企業(yè)的未了稅務事宜 ， 應由新設企業(yè)承繼 ?減免稅優(yōu)惠的處理 – 企業(yè)無論采取何種方式合并 、 兼并 ， 都不是新辦企業(yè) ， 不應享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧 。 – 合并 、 兼并前各企業(yè)應享受的定期減免稅優(yōu)惠 ，且已享受期滿的 ， 合并或兼并后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠 。 – 合并 、 兼并前各企業(yè)應享受的定期減免稅優(yōu)惠 ，未享受期滿的 ， 且剩余期限一致的 ， 經(jīng)主管稅務機關審核批準后 ， 合并或兼并后的企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；如果剩余期限不一致的 ， 應分別計算相應的應納稅所得額 ， 分別按稅收法規(guī)規(guī)定繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿 。 合并 、 兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的 ， 照章納稅 。 ?資產(chǎn)轉讓損益 、 資產(chǎn)計價 、 虧損彌補的稅務處理 – 企業(yè)合并 ， 通常情況下 ， 被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓 、 處置全部資產(chǎn) ， 計算資產(chǎn)的轉讓所得 ， 依法繳納所得稅；被合并企業(yè)以前年度的虧損 ， 不得結轉到合并企業(yè)彌補；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產(chǎn) ， 計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本 。 – 合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份 ， 回購價格與發(fā)行價格之間的差額 ，應作為股票轉讓所得或損失 。 – 合并企業(yè)支付被合并企業(yè)或其股東的收購價款中 ，除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金 、 有價證券和其他資產(chǎn) （ 簡稱非股權支付額 ） ， 不高于所支付的股權票面價值 （ 或支付的股本的賬面價值 ） 20%的 ，經(jīng)稅務機關審核確認 ， 當事人各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅稅收處理： – 被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失 ，不計算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔 ， 以前年度的虧損 ， 如果未超過法定彌補期限 ， 可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本 ， 須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定 。 – 被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權交換合并企業(yè)企業(yè)的股權 ， 不視為出售舊股 、購買新股處理 。 被合并企業(yè)的股東換得新股的成本 ， 須以其所持舊股的成本為基礎確定 。 但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權支付額 ， 應視為其持有的舊股的轉讓收入 ， 按規(guī)定計算確認財產(chǎn)轉讓所得或損失 ， 依法繳納所得稅 。 – 此外 ， 如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負債基本相等 ， 即凈資產(chǎn)幾乎為零 ， 合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務的方式實現(xiàn)吸收合并 ， 不視為被合并企業(yè)按公允價值轉讓 、 處置全部資產(chǎn) ， 不計算資產(chǎn)的轉讓所得 。 企業(yè)合并的稅收籌劃 ?資產(chǎn)轉讓損益的確認與否對所得稅向的影響 。 – 在企業(yè)合并中 ， 被合并企業(yè)是否確認財產(chǎn)轉讓收益取決于產(chǎn)權交換的支付方式 。 在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中 ， 非股權支付額不高于所支付的股權票面價值 （ 或股本賬面價值 ） 20%的 ， 被合并企業(yè)可以不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失 ， 只有待股權轉讓后才計算損益 ， 作業(yè)資本利得所得稅 。 如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權支付額高于所支付的股權票面價值 （ 或股本賬面價值 ） 20%的 ， 被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓 、 處置全部資產(chǎn) ，計算資產(chǎn)的轉讓所得 ， 依法繳納財產(chǎn)轉讓所得稅 。因此在企業(yè)合并過程中 ， 應合理控制非股權支付的比例 。 案例 ?A企業(yè)購買 B企業(yè) ， 出價 200萬元 ， B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為 150萬元 。 購買方式有兩種選擇：一是全部用股票支付；二是用股權支付 60%，其余用現(xiàn)金支付 。 ?在第一種方式下 ， B企業(yè)不計算資產(chǎn)轉讓所得 ，不用繳納所得稅 。 ?在第二種方式下 ， 由于非股權支付額超過 205，則 B企業(yè)在合并時應按資產(chǎn)轉讓所得計算繳納所得稅 。 應納所得稅為： （ 2 0 0－ 1 5 0） 33%=（ 萬元 ） ?計價的稅務處理對所得稅稅負的影響 。 – 在非股權支付額不高于所支付股權票面價值 20%的情況下 ， 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計稅成本 ， 可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定；而如果非股權支付額高于所支付股權票面價值 20%的 ， 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn) ，可以按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本 。 – 由于兩種不同情況下 ， 合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計入成本費用的價值基礎不同 ， 必然導致稅前扣除的金額不同 ， 從而使合并后合并企業(yè)的所得稅稅向不同 。 案例 ?如上例中 ， B企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值為 500萬元 ， 累計已提折舊為 400萬元 （ 不考慮凈殘值 ） ， 預計使用年限為 5年 ， 在合并時評估價為 150萬元 。 則： ?在第一種購買方式下 ， 購買后 A企業(yè)對該批固定資產(chǎn)的年折舊計提額為： （ 500－ 400）247。 5=20（ 萬元 ） ?在第二種購買方式下 ， 購買后 A企業(yè)對該批固定資產(chǎn)的年折舊計提額為： 150247。 5=30（ 萬元 ） ?虧損彌補的處理對所得稅稅負的影響 。 – 在非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20%的情況下 ， 被合并企業(yè)以前年度的虧損 ， 如果未超過法定彌補期限的 ， 可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補；而如果非股權支付額高于所支付的股權票面價值 20%的 ， 被合并企業(yè)以前年度的虧損 ，不得結轉到合并企業(yè)彌補 。 – 由于兩種不同情況下 ， 被合并企業(yè)以前年度虧損的處理方式不同 ， 必然會影響到合并后企業(yè)的所得稅稅負 。 案例 ?A企業(yè) 2021年度初合并 B企業(yè) ， B企業(yè)當時有100萬元的虧損尚未得到彌補 ， 其稅前彌補的期限尚有 4年 。 被合并的 B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為 200萬元 ， 合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價值為 500萬元 ， 合并后合并企業(yè) 2021年度 、 2021年度 、 2021年度 、 2021年度未彌補虧損前的應稅所得為 200萬元 、 300萬元 、400萬元和 500萬元 。 則兩種不同的支付方式的應納所得稅額計算如下： ?第一種支付方式 （ 即非股權支付額未超過20%） ： – 2021年度應彌補虧損為： 100 200/500=40（ 萬元 ） – 2021年度應納稅所得額為： 200－ 40=160（ 萬元 ） – 2021年度應納企業(yè)所得稅為： 160 33%=（ 萬元 ） – 2021年度應彌補虧損為： 100 200/500=40（ 萬元 ） – 2021年度應納稅所得額為： 300－ 40=260（ 萬元 ） – 2021年度應納所得稅為： 260 33%=（ 萬元 ） – 2021年度應彌補虧損為： 100－ 40－ 40=20（ 萬元 ） – 2021年度應納稅所得額為： 400－ 20=380（ 萬元 ） – 2021年度應納所得稅為： 380 33%=（ 萬元 ） – 2021年度應納所得稅為： 500 335=165（ 萬元 ） – 共 計 應 納 所 得 稅 為 ：+++165=429（ 萬元 ） – 第二種支付方式 （ 即非股權支付額超過20%） ： – 共計應納所得稅為： （ 200+300+400+500） 33%=462（ 萬元 ） – 采用第一種合并方式比采用第二種合并方式實現(xiàn)節(jié)稅 33萬元 。 企業(yè)合并應注意問題 – 首先 ， 合并不等于新辦 。 我國稅法對新辦企業(yè)規(guī)定有很多稅收優(yōu)惠政策 ， 有的企業(yè)試圖通過對企業(yè)進行合并達到享受這些優(yōu)惠的目的 ， 這是不允許的 。 因為我國稅法規(guī)定 ， 合并前各企業(yè)應享受的定期減免稅優(yōu)惠已享受期滿的 ， 合并后的企業(yè)不再重新享受 ， 如果企業(yè)希望享受這些優(yōu)惠 ， 可以由各企業(yè)進行投資組建新企業(yè) 。 – 其次 ， 以前享受優(yōu)惠的企業(yè)應注意合并后是否還符合條件 。 如 ， 民政福利企業(yè)享受優(yōu)惠的條件為安排 “ 四殘 ” 人員的比例 ， 如果合并后不同志符合該比例 ， 企業(yè)應該進行適當?shù)娜藛T調整 ， 使得企業(yè)仍然符合條件 。 – 再次 ， 合并不應僅從稅收上考慮 ， 而應該結合企業(yè)合并的主要動因 。 企業(yè)合并的原因可能很多 ，如實現(xiàn)共同管理 、 合理利用資源 、 獲得規(guī)模效益等 ， 節(jié)省稅款只是其中很小一部分 。 在一般情況下 ， 企業(yè)不宜為了節(jié)省稅款而進行企業(yè)合并 。 – 最后 ， 合并企業(yè)應該全面分析合并的成本和收益 。這里的收益主要指合并后企業(yè)的評估價值 ， 其中包括以后年度可能實現(xiàn)的收益和節(jié)省的成本 。 這里的成本不僅指企業(yè)的合并完成成本 、 整合與營運成本 、 并購退出成本 、 并購機會成本等 ， 而且還包括企業(yè)的合并風險成本 ， 如營運風險等 。 分立的籌劃 ?企業(yè)分立稅收籌劃的法律依據(jù) – 分立是指一個企業(yè)依照有關法律 、 法規(guī)的規(guī)定 ， 分立為兩個或兩個以上企業(yè)的法律行為 。 分立可以采取存續(xù)分立和新設分立兩種形式 。 存續(xù)分立亦稱派生分立 ， 是指原企業(yè)存續(xù) ， 而其一部分分出設立為一個或數(shù)個新的企業(yè) 。 新設分立亦稱解散分立 ，是指原企業(yè)解散 ， 分立出的各方分部設立為新的企業(yè) 。 ?納稅人的認定 – 分立后各企業(yè)符合所得稅納稅人條件的 ， 以各企業(yè)為納稅人 。 分立前企業(yè)的未了稅務事宜 ， 由分立后的企業(yè)承繼 。 ?減免稅優(yōu)惠的處理 – （ 1） 企業(yè)分立不能視為新辦企業(yè) ， 不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧 。 – （ 2） 分立前享受有關稅收優(yōu)惠尚未期滿 ， 分立后的企業(yè)符合減免條件的 ， 可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分立后的企業(yè)不再符合減免稅條件的 ， 不得繼續(xù)享受有關稅收優(yōu)惠 。 – 資產(chǎn)轉讓損益 、 資產(chǎn)計價 、 虧損彌補的稅務處理 ? （ 1） 通常情況下 ， 被分立企業(yè)應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn) ， 計算被分產(chǎn)資產(chǎn)的財產(chǎn)轉讓所得 ， 依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn) ， 在計稅時或按經(jīng)評估確認的價值確定成本 。 如果是存續(xù)分立 ， 被分產(chǎn)企業(yè)未超過法定約定期限的虧損額可由存續(xù)企業(yè)繼續(xù)彌補 。 如果是新設分立 ， 被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損