【導讀】本章是企業(yè)會計準則體系中的基本準則，闡述的是會計的基本理念，是以后各章節(jié)的大綱，以后各章節(jié)具體業(yè)務的。處理，應該以本章的基本原則為指導，不得違背本章的基本原則。本章的考題一般是對基本原理的理解，是以理解具體實務為基礎，因此，難度比較大。2020年開始，選擇題多數都。是一題多問的形式，本章就很少單獨出考題了。從考試分值來看，本章不重要。映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策。是編報的首要出發(fā)點；受托責任是次要目標。法律主體即法人，具有民事行為能力、能夠獨立承擔民事責任的組織。持續(xù)經營假設下，企業(yè)會永遠存續(xù)，因此，有必要進行會計分期。即，持續(xù)經營是會計分期的前提。性計價了，而應改為清算價格計量。銷售收入；③控制、共同控制和重大影響的判斷，對同一控制下的企業(yè)合并的判斷；④銷售商品收入的確認，以及

　　

【正文】 益 170 000 借：銀行存款 10 000 貸：應收利息 10 000 2020年 3月 1 日出售債券的會計處理要注意三點： （ 1）債券出售時先要計提年初到出售日之間 3 個月的利息：借記應收利息 10000，貸記投資收益 10000。（ 2）交易性債券確認的投資收益＝票面利息，即交易性金融資產不確認溢、折價，無需采用實際利率法進行利息調整。本例債券為平價購入，假如溢價 30000 元購入，則各期末確認投資收益仍是 20200 元。（ 3）處置債券時要把 “ 公允價值變動 損益 ” 科目的累計發(fā)生額轉入 “ 投資收益 ” 科目，因為 “ 公允價值變動損益 ” 科目核算未實現損益， “ 投資收益 ” 科目核算已實現損益，債券處置時， “ 未實現 ” 變成 “ 已實現 ” ，因此，應進行科目結轉。截至 2020年 12 月 31 日， “ 公允價值變動損益 ” 科目累計發(fā)生額為貸方 100 000 元，因此，處置債券時應從借方轉銷 “ 公允價值變動損益 ” 科目余額 100 000 元。 【拓展】有些學員對于轉銷公允價值變動損益 100 000 元有疑問： 2020 年產生的公允價值變動損益 100 000 元，在07 年末結轉利潤的時候，不是被轉入了本年利潤嗎？ 轉完之后這個科目就沒有余額了呀，怎么在 2020年 3月 31 日債券出售時還要轉入投資收益呢？ “ 公允價值變動損益 ” 的結轉 07 年末結轉本年利潤的時候，要借記公允價值變動損益 100 000 元，貸記本年利潤 100 000 元，結轉完之后，公允價值變動損益就沒有余額了。 2020 年 1 月 1 日再反向做一筆分錄：借記本年利潤 100 000 元，貸記公允價值變動損益 100 000 元，這樣就抵銷了 07 年末結轉利潤的分錄，也就恢復了公允價值變動損益的科目余額，債券處置時再轉入投資收益就順理成章了。 如果有這筆分錄，同學們就不會有疑問了 。馬上會有人問：沒有做這筆恢復余額的分錄呀。其實，做了，不過不是在 2020 年年初做的，而是在 2020年年末做的，其實就是 2020年末結轉本年利潤的分錄。 按照此做法， 2020 年年末公允價值變動損益科目有借方余額 100 000 元， 08 年末結轉本年利潤時：借記本年利潤 100 000 元，貸記公允價值變動損益 100 000 元。其實，這筆分錄與 2020 年 1 月 1 日恢復賬面余額的分錄是完全一樣。僅僅是做的時點不同，效果是一樣的。年末結轉利潤是會計上的慣例，因此，沒有必要在 08 年初時做恢復的那筆分錄。 知識點 3：持有至到 期投資 第三節(jié) 持有至到期投資 一、持有至到期投資概述 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。 這個定義強調到期日，只能是債券不會是股票 ；強調到期，一般指期限較長。持有至到期投資，主要是指準備持有到期的長期債券投資。 持有至到期投資應具有活躍市場，公允價值能夠可靠計量，一般是指在證券市場公開交易的債券。債券按付息方式劃分，可分為一次付息債券和分期付息債券兩類。 定義解釋 （一）到期日固定、回收金額固定或可確定 是指可以不考慮支付風險。 （二） 有明確意圖持有至到期 有下列情況表明不打算持有至到期： ； 2. 機會成本變化時等將出售的； ； 。 （三）有能力持有至到期 （ 1）沒有資金支持； （ 2）受到法律限制。 ，可以不重分類的情形有： （ 1）到期日較近； （ 2）初始本金已收回； （ 3）事項無法控制和預期。 ① 被投資方信用惡化； ② 改變了稅前扣息政策； ③ 發(fā)生重大合并或處置； ④ 法律大幅調整對該投資的規(guī)定； ⑤ 監(jiān)管部門要求出售。 金 融資產之間的重分類 金融資產重分類，主要是指持有至到期投資、可供出售金融資產、貸款和應收款項等三類金融資產之間的重分類。任何情況下，交易性金融資產不能重分類為其它金融資產，其它金融資產也不能重分類為交易性金融資產。 企業(yè)將持有至到期投資到期前出售或重分類了的一部分（較大比例，題目有說明），表明它違背了持有至到期的最初意圖，那么，剩余部分也不能再作為持有至到期投資，而應該重分類為可供出售金融資產，并且在兩個完整會計年度內，不能把任何金融資產重分類為持有至到期投資。這 “ 兩年 ” 的限制其實就是一種懲罰。兩年之后，符 合條件的可供出售金融資產可以劃分為持有至到期投資。 二、持有至到期投資的會計處理 （一）核算原則持有至到期投資，應當采用實際利率法，按照攤余成本計量，減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失計入投資收益。 攤余成本＝入賬價值－ 已收回本金－累計攤銷額－減值準備（不含公允價值變動） （二）賬務處理環(huán)節(jié) 持有至到期 投資的會計處理環(huán)節(jié)主要有三個： 取得投資時 期末：（ 1）計息；（ 2）減值 處置時 （ 1）到期收回；（ 2）出售；（ 3）重分類。 債券存在分期付息債券和一次付息債券兩種，下面的賬務處理咱們把這兩種一起講。 溢、折價析義 債券的溢折價是由于債券的票面利率與市場利率不同而引起的。票面利率也稱為名義利率，市場利率也稱為實際利率。 若票面利率高于市場利率，投資者未來可以獲得更多的利息，因此，購買時應支付額外的代價，即為溢價； 若票面利率低于市場利率，投資者未來將獲得更少的利息，因此，購買時支付的代價應低于名義成本，即為折價。 票面利率＞市場利率 —— 溢價 票面利率＜市場利率 —— 折價 溢、折價分錄 溢價發(fā)生記借方，即借記 “ 利息調整 ” 明細科目；折價發(fā)生記貸方，即貸記 “ 利息調整 ” 明細科目。反過來說，持有至到期投資入賬時， “ 利息調整 ” 借方發(fā)生額表示是溢價；入賬時 “ 利息調整 ” 貸方發(fā)生額表示是折價。 溢價攤銷記貸方，即貸記 “ 利息調整 ” 明細科目；折價攤銷記借方，即借記 “ 利息調整 ” 明細科目。 （ 1）到期收回 （ 3）重分類 明細科目的對應 （可供出售金融資產）成本＝（持有至到期投資）成本 （可供出售金融資產）應計利息＝ （持有至到期投資） 應計利息 （可供出售金融資產）利息調整＝（持有至到期投資） 利息調整 （可供出售金融資產）公允價值變 動＝公允價值－（成本＋應計利息＋利息調整） 【例題 2 計算分析題】 200 年 1月 1日， XYZ公司支付價款 l 000 元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司 5年期債券，面值 1 250 元，票面利率 %，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不 需要為提前贖回支付額外款項。 XYZ 公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。 XYZ 公司將購入的該債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。 投資收益＝ 59？？？ 投資收益＝實際利息＝攤余成本 實際利率 利用財管中的內含報酬率原理計算實際利率。 實際利率的計算 1 實際利率的計算 2 用插值法，首先判斷實際利率與票面利率的大小關系。 因為折價，所以：實際利率 R 票面利率 %。首先測試 R＝ 5%： 59 （ P/A， 5%， 5）＋ 1250 （ P/F， 5%， 5）＝ 59 ＋ 1250 ＝ 1235 由于： 1235 1000，表明： 5% R（現值與利率負相關），測試 R＝ 9%： 59 （ P/A， 9%， 5）＋ 1250 （ P/F， 9%， 5）＝ 59 ＋ 1250 ＝ 1042 測試 R＝ 11%： 59 （ P/A， 11%， 5）＋ 1250 （ P/F， 11%， 5） ＝ 59 ＋ 1250 ＝ 960 插值法圖示 插值法是手工算法，原理是相似三角形 。應注意的是，折現率與現值負相關。所以本題必定有： r ＞ % 實際利率法 實際利率法的原理與財管中的內含報酬率法相同，初始投資成本即入賬價值也就是期初攤余成本，等于未來現金流量現值。 ① 實際利息（投資收益）＝期初攤余成本 實際利率 ② 溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息（計算結果為負數是折價攤銷額） ③ （分期付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率）－票面利息 ③ （一次付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＋應計利息＝期初攤余成本＋實際利息＝期初攤余 成本 （ 1＋實際利率） 期末攤余成本簡算法 上述三個公式依次向后代入，結果是： 期末攤余成本（分期付息債券） ＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率）－票面利息 期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率） 注：期初攤余成本 （ 1＋實際利率），其實就是資本增長額（增長到），而分期付息債券收到利息流入，即投資回饋的報酬，應從資本增長額中扣除；一次付息債券并不收到利息流入，因此，不必扣除利息。 第 1 年實際利率法 投資收益＝期初攤余成本 實際利率＝ 100010% ＝ 100 溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息 ＝ 59－ 100＝－ 41（折價攤銷額） 期末攤余成本（分期付息債券）＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＝ 1000－（－ 41）＝ 1041 （簡算法）＝期初攤余成本 （ 1＋實際利率）－票面利息＝ 1000 （ 1＋ 10%）－ 59＝ 1041 把上面三個公式做成表格形式，就是表 21。 利息調整表說明 *為了消除小數尾數的影響， 最后一年的實際利息應該用倒擠的方法計算，即，先計算： 溢折價攤銷額＝期初攤余成本 1191－期末攤余成本（即到期值） 1250＝－ 59 實際利息＝票面利息 59－溢折價攤銷額（－ 59）＝ 118 各年累計的折價攤銷額＝（－ 41）＋（－ 45）＋（－ 50）＋（－ 55）＋（－ 59）＝初始折價額（－ 250） ，也可以用累計溢折價倒擠最后一年的金額。 完成各年賬務處理 200 年 l2 月 31日計息 借：應收利息 59 持有至到期投資 —— 利息調整 41 貸：投資收益 100 注 ：剩余其它步驟，略。 折價例題小結 （ 1）持有至到期投資的賬面價值＝攤余成本。 （ 2）折價攤銷額欄 5 年累計數＝購入債券時確認的折價總額 250； （ 3） 債券到期值＝債券面值＝ 1250 ，因為折價攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價值即攤余成本只包含面值； （ 4）折價購入的債券，隨著折價逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價值越來越大，見表格各年攤余成本。 【例題 2】假設提前出售 假定在 202 年 1 月 1 日， XYZ 公司預計本金的一半（即 625 元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于 204年末付清。 【答案】 債券投資的收回方式發(fā)生變化時，未來產生現金流量的金額和時間就會發(fā)生變化，未來現金流量現值必然發(fā)生變化，這時應重新計算攤余成本，即按原實際利率 10%計算未來現金流量現值，然后以新攤余成本為基數進行會計處理。 以預計債券收回方式發(fā)生變化的時點（即 2020 年 1月 1日）為折現的基準時點（切記：按原實際利率 10%）。 2020 年初未來現金流量現值（新攤余成本）＝（ 625＋ 59） （ 1＋ 10%） － 1＋ 30 （ 1＋ 10%） － 2 ＋（ 625＋ 30） （ 1＋ 10%） － 3 ＝ 1139 調整 202 年 l 月 1日攤余成本 調整 202 年 l 月 1日的攤余成本： 攤余成本調整額＝新攤余成本 1139－原攤余成本 1086（表 21）＝ 53 借：持有至到期投資 —— 利息調整 53 貸：投資收益 53 表 22 計息日期 票面利息 實際利息 10% 溢折價攤銷額 攤余成本 2020年 01月 01日 2020年 12月 31日 2020年 12月 31日 2020年 12月 31日 59 30 30 114 57 59 － 55 － 27 － 29** 1139 569* 596 625 *1139－（－ 55）－ 625＝ 569 ** 596－ 625＝－ 29 2020~2020 年末的會計處理 2020 年末和 2020年末的會計處理，略。 2020 年 l2月 31 日確認投資收益： 借：應收利息 30 持有至到期投資 —— 利息調整 29 貸：投資收益 （教材錯誤） 59 注：剩余其它步驟略。 沿用【例題 2】，假定債券不是分期付息，而是到期一次還本付息。其它資料不變。 【答案】 未來現金流入就是 5 年后的一筆現金： 559+1250 ，讓這筆現金的現值等于初始投資成本 1 000 元的折現率，就是實際利率： 1000＝（ 59＋ 59＋ 59 ＋ 59＋ 59＋ 1250） （ 1＋ R） － 5 10