【導讀】存貨這章較少作為獨立的知識點來考察。但是，存貨是基礎知識，經(jīng)常出現(xiàn)在非貨幣性。交換、債務重組、財務報告、所得稅、企業(yè)合并、合并報表等綜合題里面。多知識都是為后面打基礎的。本章作為獨立的知識點來考察，一般是考單選題或多選題，不會單獨出大題。年出題情況看，各年很少出現(xiàn)本章試題，因此，本章不太重要。存貨是為了出售或生產(chǎn)耗用而持有的貨物。受托代銷商品不符合存貨的確認條件。按運輸費的7%抵扣的增值稅）；種是金額較小，發(fā)生時直接計入銷售費用；另一種情況是金額較大，計入存貨成本。前者增值稅進項稅額不得抵扣，應予以轉出；后者仍可抵扣，無需轉出。會計部門收到倉庫轉來的外購收料憑證，編制原材料入庫的會計分錄。專用發(fā)票上注明價款20000元，增值稅稅額為3400元。公斤為定額內(nèi)損耗，30公斤由于管理不善毀損。有關款項均已通過銀行支付。7月1日紅字沖銷原材料暫估入庫的會計分錄。托加工物資”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　

【正文】 元） 確認投資收益的賬 務處理為： 借：長期股權投資 —— 損益調(diào)整 貸：投資收益 本例題不考慮所得稅的影響，如果要考慮呢？比如說，投資雙方的所得稅率均為 25%。 每個項目的影響均應調(diào)整為稅后影響。 （ 3）未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整 投資方與合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)之間的內(nèi)部交易損益，應調(diào)整其對凈利潤的影響。主要目的是消除關聯(lián)交易的影響，避免上市公司利用關聯(lián)交易虛增利潤。 在合并報表中，也要求調(diào)整未實現(xiàn)內(nèi)部交易對投資方的影響。 內(nèi)部交易包括逆流交易和順流交易兩種。 ① 逆流交易 被投資方向投資方 出售資產(chǎn)，稱為逆流交易。逆流交易的損益，在計算投資收益時應扣除。編制合并報表時，應抵銷內(nèi)部交易所虛增的資產(chǎn)價值。 【例 48】甲企業(yè)于 207 年 1 月取得乙公司 20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。 207 年 8月，乙公 司將其成本為 600 萬元的某商品以 1 000 萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至 207 年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè) 仍未對外出售該存貨。乙公司 207 年實現(xiàn)凈利潤為 3 200 萬元。假定不考慮所得稅因素。 【解答】 【例 48】會計處理 甲公司在按照權益法確認應享有乙公司 207 年凈損益時，應進行以下賬務處理： （ 3200－ 400） 20% ＝ 560 萬元 借：長期股權資 —— 損益調(diào)整 5 600 000 貸：投資收益 5 600 000 投資企業(yè)有子公司的，在合并財務報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應進行以下調(diào)整： 借：長期股權投資 —— 損益調(diào)整 800 000 貸：存貨 800 000 解析 —— 第一筆分錄 由于乙公司凈利潤 3200 萬元中包含了 400 萬元內(nèi)部交易損益（甲公司購入的內(nèi)部商品期末仍未實現(xiàn)對外銷售），甲公司計算投資收益時，應按凈利潤 3200 萬元扣除 400 萬元之后的余額 2800 萬元乘以享有比例 20%。即，不應確認乙公司凈利潤中由內(nèi)部銷售損益形成的，本企業(yè)應享有的份額 80（ 40020% ）萬元。核心精神是應扣掉被投資方凈利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，從而避免因關聯(lián)交易損益虛增投資收益 80 萬元，如果不扣掉這部分，則甲公司會因關聯(lián)交易虛增投資收益 80萬元。在少確認投資收益80萬元的同時，長期股權投資的賬面價值也少確認了 80 萬元。第一筆是真正的會計分錄（即要編記賬憑證，記在甲公司賬簿，會進入甲公司報表）。 以后年度，內(nèi)部交易資產(chǎn)實現(xiàn)對外銷售的，原內(nèi)部交易損益則變?yōu)橐褜崿F(xiàn)，確認當年投資收益時應加回。 解析 —— 第二筆分錄（合并抵銷） 甲公司購入該批商品后，按照 1000 萬元的賬面價值反映在其賬簿中，體現(xiàn)在其資產(chǎn)負債表中。如果甲公司另外擁有一個子公司，比如，甲公司持有丙公司 70%的股權，那么，甲公司和丙公司構成一個企業(yè)集團，期末要編制甲和丙的合并報表（注意：教 材上所說的合并報表絕不是甲公司與乙公司之間合并，乙公司是聯(lián)營企業(yè)而不是子公司，不納入合并報表）。 甲公司的個別報表進入合并報表之前，要把這 1000 萬元存貨價值中自我交易（乙公司20%股權的股東正是甲公司自己）虛增的 80 萬元抵銷，抵消后則已消除內(nèi)部交易的影響。如果內(nèi)部交易不存在了的話，甲公司個別報表中因內(nèi)部交易而少確認的長期股權投資80萬元就應補回，因此，應借記長期股權投資 80萬元，貸記存貨 80萬元。 合并報表注釋 第二筆分錄不是真正的會計分錄（存貨不是會計科目，而是報表項目，長期股權投資無需寫明細科目），而 是合并報表的抵銷分錄（不進甲公司賬簿，也不進甲公司個別報表，只是合并工具而已）。 合并報表反映的是母子公司構成的企業(yè)集團，而不包括合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，即包括甲公司的子公司（丙公司），但不包括乙公司。因此，在編制合并報表時，只應調(diào)整集團成員 —— 甲公司的個別報表，而無需調(diào)整非集團成員 —— 乙公司的個別報表。 抵銷調(diào)整分錄在第 25章合并財務報表詳細講解。 ② 順流交易 投資方向被投資方出售資產(chǎn)，稱為順流交易。順流交易的損益，在計算投資收益時應扣除。編制合并報表時，應抵銷內(nèi)部交易所虛增的損益。 【例 49】甲公司持有乙公司 20%有表決權股份，能夠對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。 207 年，甲公司將其賬面價值為 600 萬元的商品以 1 000 萬元的價格出售給乙公司。至 207 年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生 過內(nèi)部交易。乙公司 207 年凈利潤為 2 000 萬元。假定不考慮所得稅因素。 【解答】 【例 49】會計處理 借：長期股權投資 —— 損益調(diào)整 3 200 000[（ 2 000－ 400） 20%] 貸：投資收益 3 200 000 甲企業(yè)如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應進行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入（ 1 00020% ） 2 000 000 貸：營業(yè)成本（ 60020% ） 1 200 000 投資收益 800 000 解析 —— 第一筆分 錄 甲公司將其賬面價值為 600 萬元的商品以 1 000 萬元的價格出售給乙公司時，確認了銷售收入 1000 萬元，結轉了銷售成本 600 萬元，然而，其中的 20%屬于自我交易（乙公司 20%股權的股東正是甲公司），該部分內(nèi)部銷售利潤 80［（ 1 000－ 600） 20% ］萬元并未實現(xiàn)，不應該確認。但由于平時關聯(lián)交易次數(shù)眾多，從重要性角度，可以在期末編制報表時，一次性扣除內(nèi)部銷售利潤。因此，期末長期股權投資核算過程中，在確認的投資損益時扣除相當于內(nèi)部銷售利潤的金額，通過轉移扣除的做法來消除關聯(lián)交易虛增的利潤。即本應扣除銷售利 潤，但實際扣除的卻是投資收益，對甲公司總利潤的影響是相同的，從而達到不因關聯(lián)交易虛增利潤的目的。這類似于 “ 拆東墻補西墻 ” 。 甲公司期末本應確認投資收益 400（ 2 00020% ）萬元，扣除相當于內(nèi)部銷售利潤的金額 80［（ 1 000－ 600） 20% ］萬元，只確認投資收益 320 萬元。 與逆流交易相同，第一筆分錄也是真正的會計分錄（即要編記賬憑證，記在甲公司賬簿，會進入甲公司報表）。 解析 —— 第二筆分錄（合并抵銷） 期末，編制甲公司與其子公司（如丙公司）的合并報表時，應將甲公司個別報表中包含的內(nèi)部交易損益抵銷， 即應抵銷甲公司確認的對乙公司銷售收入和銷售成本中 20%的份額，即抵銷內(nèi)部銷售收入 200（ 1 00020% ）萬元，抵銷內(nèi)部銷售成本 120（ 60020% ）萬元，抵消后則已消除內(nèi)部交易的影響。如果內(nèi)部交易不存在了的話，則甲公司個別報表中扣除的投資收益 80 萬元則應補回。 小結 1）逆流和順流的第一筆分錄是一樣的 ，都是按照凈利潤扣除內(nèi)部交易損益 400 萬之后的余額計算投資收益，這也就是說，確認投資收益時，沒有必要去區(qū)分逆流還是順流，扣除內(nèi)部交易損益即可。 2）第二筆分錄是合并報表的抵銷調(diào)整分錄，在編制合并報表時做，并不是平時的賬務處理。抵銷調(diào)整分錄，不會改變資產(chǎn)或損益的總額：【例 48】逆流交易中，貸記存貨80萬，即減少資產(chǎn) 80萬，借記長期股權投資 80 萬，即增加資產(chǎn) 80 萬。【例 49】順流交易中，借記營業(yè)收入與營業(yè)成本之差 80萬，即減少損益 80萬，貸記投資收益 80萬，即增加損益 80 萬。 3）扣除的內(nèi)部交易損益 400 萬 ，是指期末仍保留在買方的內(nèi)部資產(chǎn)中包含的交易損益。所以兩個例題中都有 “ 至 2020 年資產(chǎn)負債表日該批商品未對外部第三方出售 ” 這句話。如果例 49中，甲公司購入該批商品后，在 2020 年 12月 31日之前，對外售出一半，那么，計算投資收益時應扣除的內(nèi)部交易損益不是 400 萬，而是 200 萬（存量而非流量）。 以后期間，出售內(nèi)部交易資產(chǎn)時，再重新將未實現(xiàn)損益確認為投資收益。 存量而非流量 【例 48】改編 1： “ 至 2020 年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨 ” 改為： 2020 年 11 月，甲公司將該批存貨中的 400 萬元（成本）對外出售，取得銷售價款500 萬元，剩余部分形成 2020 年期末存貨。 2020 年 3 月，甲公司又對外出售該存貨 200萬元，取得價款 300 萬元。乙公司 2020 年實現(xiàn)凈利潤 2020 萬元，不考慮其他因素。 【解答】 2020 年甲公司確認投資收益： 借：長期股權投資 —— 損益調(diào)整 592 貸：投資收益（ 3200－ 60040% ） 20% 592 2020 年甲公司合并報表： 借：長期股權投資 48 貸：存貨（ 60040%20% ） 48 2020 年甲公司會計處理 2020 年甲公司確認投資收益： 借：長期股權投資 —— 損益調(diào)整 416 貸：投資收益（ 2020＋ 20040% ） 20% 416 2020 年甲公司合并報表： 借：長期股權投資 32 貸：存貨（ 40040%20% ） 32 4）無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應當全額確認，不應予以抵銷。 內(nèi)部交易 損失 【例 48】改編 2（ 1）： “2020 年 8 月，乙公司將其成本為 600 萬元的商品以 1000 萬元價格出售給甲企業(yè) ” 改為： 2020 年 8月，乙公司將其成本為 600 萬元的商品以 400萬元價格出售給甲企業(yè)。 【解答】 2020 年甲公司確認投資收益： 借：長期股權投資 —— 損益調(diào)整 680 貸：投資收益（ 3200＋ 200） 20% 680 2020 年甲公司合并報表： 借：存貨（ 20020% ） 40 貸：長期股權投資 40 【例 48】改編 2（ 2） “2020 年 8月，乙公司將其成本為 600 萬元的商品以 1000 萬元價格出售給甲公司 ” 改為： 2020 年 8 月，乙公司將其成本為 600萬元、已計提減值準備 150 萬元的商品以 400萬元價格出售給甲公司。 【解答】 2020 年甲公司確認投資收益： 借：長期股權投資 —— 損益調(diào)整 650 貸：投資收益（ 3200＋ 50） 20% 650 2020 年甲公司合并報表： 借：存貨（ 5020% ） 10 貸：長期股權投資 10 5）投資企業(yè)的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。 子公司內(nèi)部交易損益 【例 48】改編 3：改成向甲的子公司銷售，其他不變。 207 年 8月，乙公司將其成本為 600 萬元的某商品以 1 000 萬元的價格出售給甲公司的子公司丙公司（持股比例 70%），丙公司至 207 年末仍未對外出售該存貨。 【解答】 2020 年甲公司確認對乙公司的投資收益： 借：長期股權投資 —— 損益調(diào)整 584 貸：投資收益（ 3200－ 40070% ） 20% 584 2020 年甲公司合并報表： 借：長期股權投資 56 貸：存貨（ 40070%20% ） 56 注：子公司視同于自身（但要考慮持股比例）。 6）購銷業(yè)務之外的其他內(nèi)部交易損益也應抵銷 除了購銷產(chǎn)生的內(nèi)部交易損益需要抵銷，投資方與被投資方之間發(fā)生的固定資 產(chǎn)交易和無形資產(chǎn)交易等業(yè)務形成的內(nèi)部交易損益，是否也應抵銷呢？答案是肯定的。比照購銷業(yè)務進行抵銷處理。 但是，由于雙方借款產(chǎn)生的利息費用，必定屬于已實現(xiàn)損益，不屬于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，無需抵銷。 7）母子抵銷與聯(lián)營合營抵銷的區(qū)別 應注意編制合并報表時母子公司之間的抵銷處理，與投資方和聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間抵銷處理的區(qū)別。 A、與子公司的交易，母公司個別報表不做抵銷，只是在合并報表中抵銷；而與聯(lián)營合營企業(yè)的交易，在投資方個別報表即做抵銷（扣除內(nèi)部交易損益），合并報表中也調(diào)整。 B、抵銷子公司交易無需考慮比例（ 即使非全資子公司），而與聯(lián)營合營的交易應考慮比例。 結論 總之，在期末確認投資收益時，不能用被投資方的賬面凈利潤直接乘以持股比例，而要做完統(tǒng)一會計政策和會計期間、公允價值調(diào)整、內(nèi)部交易損益調(diào)整等三方面的調(diào)整之后，再按比例計算投資收益。 知識點 6：以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)投資 ③ 以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)投資 該知識點理論部分是 2020 年新增，例題是 2020 年新增，但這兩年都沒有考試，今年仍是重點。 合營方（投資企業(yè)）的會計處理 A、個別報表的賬務處理 投資時，按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本，投出資產(chǎn)視同銷售，結轉其賬面價值，確認公允價值與賬面價值之差所形成的處置損益。 期末確認投資收益時，應對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的折舊額（或攤銷額）進行調(diào)整。 B、合并報表的抵銷處理 合營方（投資企業(yè)）需要編制合并報表的，應抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益