【導(dǎo)讀】與公允價(jià)值計(jì)量模式變更進(jìn)行追溯調(diào)整的會計(jì)處理。本章考題都是以客觀題的形式出現(xiàn)，每年考試分值基本都是3～4分。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)。用于出租的，作為投資性房地產(chǎn)核算。不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目：自用房地產(chǎn)；期開始日之后，再確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的房地產(chǎn)初始計(jì)量，比照固。公允價(jià)值的確定順序：市場公開報(bào)價(jià)；最近類似價(jià)格；現(xiàn)金流量現(xiàn)值。公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)既不計(jì)提折舊，也不計(jì)提減值，期末按公允價(jià)值計(jì)量，“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額45000萬元，公允價(jià)值為47000萬。20×7年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為48000萬元。租賃期屆滿，企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以55000萬元出售，出售款項(xiàng)已收訖。甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　　

【正文】 境恢復(fù)負(fù)債是不可分離的，共同構(gòu)成資產(chǎn)組，所以，計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，都要考慮環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的影響。 資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝礦山資產(chǎn)賬面價(jià)值 1000 萬－環(huán)境恢復(fù)負(fù)債賬面價(jià)值 500萬＝ 500 萬 資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝礦山資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值 1200 萬－環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的現(xiàn)金流量現(xiàn)值 500 萬＝ 700 萬 資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝礦山資產(chǎn)的公 允價(jià)值 820 萬（已考慮恢復(fù)費(fèi)用）－處置費(fèi)用 20 萬＝ 800 萬 二、資產(chǎn)組減值的會計(jì)處理 （一）資產(chǎn)組減值的處理原理 資產(chǎn)組減值的處理原理，分為兩個(gè)步驟： 第一步，計(jì)算確定資產(chǎn)組的減值損失（即賬面價(jià)值與可收回金額之差）；第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分?jǐn)傊两M內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)。其實(shí)質(zhì)，就是通過資產(chǎn)組的減值來確定單項(xiàng)資產(chǎn)的減值。 減值損失的分?jǐn)傇瓌t有二：（ 1）以組內(nèi)資產(chǎn)賬面價(jià)值比重作為分?jǐn)傄罁?jù)；（ 2）某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額（即該單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額的差額）。剩余的減值損失進(jìn)行二次分 攤。 減值損失的分?jǐn)傇瓌t 教材的表述是： “ 抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零 ” ，其實(shí)，該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額， “ 抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于其可收回金額 ” ，就是說不得在單項(xiàng)資產(chǎn)自身減值損失的基礎(chǔ)上再追加減值損失，即，某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失以其自身減值金額為限。這體現(xiàn)了“ 以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額 ” 的原則。 【例題 6 計(jì)算題】 XYZ 公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)器材，由 A、 B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為 400 000 元、 600 000 元、 1 000 000 元。使用年限為 10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。各機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。 2020 年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品 的銷路銳減 40%，因此，對甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。 2020 年 12月 31日， A、 B、 C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為 200 000 元、 300 000 元、 500 000 元。估計(jì) A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 150 000 元， B、 C機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 整條生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用 5 年。經(jīng)估計(jì)其未來 5 年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 600 000 元。由于公司無法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn) 金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。 要求：完成 2020 年 12 月 31 日確認(rèn) A、 B、 C三部機(jī)器減值損失的會計(jì)處理。 【解答 1】 例題首先按照單項(xiàng)資產(chǎn)來確定 ABC 三部機(jī)器的減值損失。 ABC 三部機(jī)器的現(xiàn)金流量現(xiàn)值都不可知，至于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額，只有 A機(jī)器的可知，是 150 000。也就是說， A 的可收回金額是 150 000，減值損失 50 000（ A賬面價(jià)值 200 000－ 150 000）；而 B 和 C 的可收回金額無法確定，減值損失無法確定。因此，要通過計(jì)算 ABC 構(gòu)成的甲生產(chǎn)線即甲資產(chǎn)組的減值，來確定 B和 C的減值損失。 【解答 2】 第一步，計(jì)算生產(chǎn)線的減值損失＝賬面價(jià)值 1000 000－可收回金額 600 000＝ 400 000。 第二步，把 400 000 減值損失分?jǐn)?ABC 三項(xiàng)資產(chǎn)。 按照 ABC 的賬面價(jià)值比重 20%、 30%、 50%， ABC 分別分?jǐn)?80 000、 120 000 和 200 000。要注意，單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不能超過了其自身的減值。 A機(jī)器自身減值 50 000，因此，他分?jǐn)偟臏p值損失以 50 000 為限。超出的 30 000 由 B和 C承擔(dān)，進(jìn)行二次分?jǐn)偂? 【解答 3】 二次分?jǐn)偹?B和 C的賬面價(jià)值比重，是在確認(rèn)了 初次分?jǐn)偟臏p值損失之后的賬面價(jià)值， B和 C分別是 180 000 和 300 000，而不是原賬面價(jià)值 300 000、 500 000。 B 的二次分?jǐn)偙壤?180 000/（ 180 000＋ 300 000）＝ %，二次分?jǐn)倻p值＝ %30 000 ＝ 11250； C的二次分?jǐn)偙壤?300 000/ （ 180 000＋ 300 000） ＝ %， %30 000 ＝ 18750。 兩次分?jǐn)偟臏p值損失累計(jì)，為 ABC 最終應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失： 【解答 4】 機(jī)器 A減值損失＝ 50000＋ 0＝ 50000 機(jī)器 B減值損失＝ 120200＋ 11250＝ 131250 機(jī)器 C減值損失＝ 202000＋ 18750＝ 218750 按照單項(xiàng)資產(chǎn)，分別為三項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 機(jī)器 A 50 000 —— 機(jī)器 B 131 250 —— 機(jī)器 C 218 750 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 機(jī)器 A 50 000 —— 機(jī)器 B 131 250 —— 機(jī)器 C 218 750 資產(chǎn)組的遞進(jìn)構(gòu)建 如果資產(chǎn)組只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，則其減值處理很簡單；如果考慮 總部資產(chǎn)和商譽(yù)的話，則問題變得比較復(fù)雜。這就類似于計(jì)算大學(xué)生的培養(yǎng)成本，如果只考慮個(gè)人付出的成本那就容易計(jì)算，主要就是讀書繳納的學(xué)費(fèi)；但要是把國家對大學(xué)投資的成本分?jǐn)傁聛恚蔷蛷?fù)雜些。 考慮總部資產(chǎn)和商譽(yù)的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關(guān)鍵，是總部資產(chǎn)和商譽(yù)按照什么順序加入簡單資產(chǎn)組（所謂 “ 簡單資產(chǎn)組 ” ，是指只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽(yù)分?jǐn)傤~的資產(chǎn)組，如上方【例題】甲生產(chǎn)線）。加入簡單資產(chǎn)組的順序?yàn)椋旱谝皇悄軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)；第二是商譽(yù)；第三是不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（即構(gòu)建資產(chǎn)組組合）。 （二）資產(chǎn)組減值的三 個(gè)層次 資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個(gè)依次遞進(jìn)的層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)（能夠分?jǐn)偟牟糠郑?；第二層次為攤?cè)肷套u(yù)；第三層次為構(gòu)建資產(chǎn)組組合（包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)）。 ：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn) 攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將 “ 能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn) ” 分?jǐn)偧尤牒唵钨Y產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為 “ 第一層次資產(chǎn)組 ” 。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分?jǐn)傉J(rèn)領(lǐng)該總部資產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在 A、 B、 C 三個(gè)資產(chǎn)組，總部資產(chǎn) M的服務(wù)對象是 A和 B，則 M應(yīng)攤?cè)?A和 B，而 C 不參與分?jǐn)偂? （ 1）計(jì)算第一層次資產(chǎn)組的減值損失 資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝簡單資產(chǎn)組（單項(xiàng)資產(chǎn)之和）＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~ 注：不要先確認(rèn)簡單資產(chǎn)組減值損失。 資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價(jià)值－資產(chǎn)組可收回金額 分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)時(shí)，一般按簡單資產(chǎn)組賬面價(jià)值與剩余使用年限加權(quán)計(jì)算的賬面價(jià)值，占全部參與分?jǐn)偟暮唵钨Y產(chǎn)組的加權(quán)賬面價(jià)值總額的比重，計(jì)算某簡單資產(chǎn)組應(yīng)認(rèn)領(lǐng)的分?jǐn)傤~。 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組的減值損失計(jì)算出來之后，分三步進(jìn)行分?jǐn)偅旱谝徊剑凑蘸唵钨Y產(chǎn)組（視為一個(gè)整體）和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~賬面價(jià)值的比重，計(jì)算二者分別應(yīng)確認(rèn)的減值損失；第二步，簡單資產(chǎn)組確認(rèn)的減值損失，應(yīng)進(jìn)一 步在組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?；第三步，受單?xiàng)資產(chǎn)自身減值金額限制而未分?jǐn)偟臏p值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進(jìn)行二次分?jǐn)?。二次分?jǐn)傄越M內(nèi)其他資產(chǎn)確認(rèn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。 注： “ 賬面價(jià)值 ” 一般無需按剩余使用年限進(jìn)行加權(quán)計(jì)算，除非題目要求這么做。 ：攤?cè)肷套u(yù) 資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在 確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽(yù)攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成 “ 第二層次資產(chǎn)組 ” 。 商譽(yù)減值測試也存在需要分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組相同。 （ 1）計(jì)算第二層次資產(chǎn)組的減值損失 資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝第一層次資產(chǎn)組＋商譽(yù)分?jǐn)傤~ 注：第一層次資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~－ 第一層次減值準(zhǔn)備（即已確認(rèn)第一層次的減值損失） 資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價(jià)值－資產(chǎn)組可收回金額 注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽(yù)分?jǐn)傤~；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂? 單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂? ：構(gòu)建資產(chǎn)組組合 不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，無法通過單個(gè)資產(chǎn)組來確定其減值，因 此，應(yīng)將不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)與其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個(gè)資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分?jǐn)傊疗浒娜抠Y產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認(rèn)了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。 （ 1）計(jì)算資產(chǎn)組組合的減值損失 資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值＝各資產(chǎn)組＋不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn) 注： “ 各資產(chǎn)組 ” 應(yīng)已確認(rèn)第二層次減值損失。 資產(chǎn)組組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值－資產(chǎn)組組合可收回金額 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂? 分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽(yù)的，分?jǐn)偟臏p值損失首先用于抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，剩余的減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額；由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià) 值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂? 【例題 7 計(jì)算題】 ABC高科技企業(yè)擁有 A、 B和 C三個(gè)資產(chǎn)組，在 200 年末，這三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為 200萬元、 300 萬元和 400 萬元，沒有商譽(yù)。這三個(gè)資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為 10 年、 20 年和 20年，采用直線法計(jì)提折舊。由于 ABC 公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新 推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場歡迎，從而對 ABC 公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此， ABC 公司于 200 年末對各資產(chǎn)組進(jìn)行了減值測試。 ABC 公司的經(jīng)營管理活動(dòng)由總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價(jià)值為 300 萬元，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為 100 萬元。辦公大樓的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。 各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計(jì)算其可收回金額， A、 B、 C資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 398 萬元、 328 萬元、 542 萬元，包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（ ABC 公司）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 1440 萬元。 要求：完成 200 年 12 月 31 日確認(rèn)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會計(jì)處理。 【解答 1 】 例題中，涉及到了兩個(gè)層次：攤?cè)肽軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（辦公樓）和構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（研發(fā)中心）的資產(chǎn)組組合，沒有涉及到商譽(yù)。因此，要分兩個(gè)層次來計(jì)算減值。 第一層次的減值測試： （ 1）計(jì)算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額。 把辦公樓賬面價(jià)值 300 萬元分?jǐn)傊?ABC 三個(gè)資產(chǎn)組，形成 三個(gè)包括辦公樓分?jǐn)傤~的新資產(chǎn)組。需要注意：應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值作為比例，來分?jǐn)傓k公樓的賬面價(jià)值。 【解答 2 】 資產(chǎn)組 A 分?jǐn)偙壤?20010/ （ 20010 ＋ 30020 ＋ 40020 ）＝ %，沒有必要像教材通過所謂的 “ 按使用壽命計(jì)算的權(quán)重 2” 來計(jì)算。 資產(chǎn)組 A 的分?jǐn)傤~＝ 300% ＝ 新資產(chǎn)組 A賬面價(jià)值＝ 200＋ ＝ 類似的，新資產(chǎn)組 B、 C 的賬面價(jià)值分別 、 550。具體計(jì)算過程見表。 項(xiàng) 目 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組B 資產(chǎn)組 C 合計(jì) 各資產(chǎn)組賬面價(jià)值 200 300 400 900 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計(jì)算的權(quán)重 1 2 2 加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值 200 600 800 1 600 辦公大樓分?jǐn)偙壤ǜ髻Y產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值 /各資產(chǎn)組加權(quán)平均計(jì)算后的賬面價(jià)值合計(jì)） % % 50% 100% 辦公大樓賬面價(jià)值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額 150 300 包括分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價(jià)值部分的各資產(chǎn)組賬面價(jià)值 550 1 200 【解答 3 】 新資產(chǎn)組 A減值損失＝賬面價(jià)值 －可收回金額 398＝－ ，表示未減值。 新資產(chǎn)組 B減值損失＝賬面價(jià)值 －可收回金額 328＝ 新資產(chǎn)組 C減值損失＝賬面價(jià)值 550－可收回金額 542＝ 8 （ 2）組內(nèi)分?jǐn)倻p值損失 A：新資產(chǎn)組 A未減值，意味著原資產(chǎn)組 A200 萬和辦公樓分?jǐn)傤~ 萬均未減值。 【解答 4 】 B：新資產(chǎn)組 B減值損失 ，要在原資產(chǎn)組 B300 萬和辦公樓分?jǐn)傤~ 萬之間進(jìn)行分?jǐn)偂? 原資產(chǎn)組 B分?jǐn)倻p值損失＝