【導(dǎo)讀】始計(jì)量；投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量；投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換；投資性房地產(chǎn)的處置。是指企業(yè)以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)，包括自行開發(fā)完成后用。已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期屆滿,因暫時(shí)空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產(chǎn)。用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也可視為投資性房地產(chǎn)。這意味著，企業(yè)的建筑物，即使沒有出租，也可能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，即使按照市場價(jià)格收取租金，也不屬于投資性房地產(chǎn)。用于賺取租金或資本增值的部分，如果能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可以將該部分確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的,出租方應(yīng)將出租的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。事會書面決議，也不應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算。資本化期間仍為投資性房地產(chǎn)，但不再計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷。

　　

【正文】 出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使 用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。 二、資產(chǎn)組減值測試 —— 賬面價(jià)值和可收回金額的確定 （一）資產(chǎn)組可收回金額的確定 資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 （二）資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定 資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括： （ 1）可直接歸屬于資產(chǎn)組的各單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。比如，由甲、乙、 丙設(shè)備組成的生產(chǎn)線，該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值首先包括甲、乙、丙設(shè)備各自的賬面價(jià)值。 （ 2）可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值。主要是兩項(xiàng)內(nèi)容：總部資產(chǎn)和商譽(yù)。 總部資產(chǎn)就是指集團(tuán)公司的行政辦公樓、共同使用的研發(fā)中心、下設(shè)所有公司共同使用的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)等?？偛抠Y產(chǎn)的一個(gè)重要特點(diǎn)是其不能確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，也就不能單獨(dú)計(jì)算可收回金額，所以應(yīng)按合理和一致的方法分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或是資產(chǎn)組組合中進(jìn)行減值測試。 商譽(yù)也是這樣。商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的超額獲利能力，也不能單獨(dú)計(jì)提減值 準(zhǔn)備，減值測試時(shí)需要分配到下面的各個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中。 綜上，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上按合理和一致的標(biāo)準(zhǔn)分配的價(jià)值。 需要注意的問題： （ 1）通常情況下，分配總部資產(chǎn)和商譽(yù)的思路是按各個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值的比例分?jǐn)?。但如果各資產(chǎn)組使用壽命不一樣，那么要考慮用加權(quán)的賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偂? （ 2）資產(chǎn)組的賬面價(jià)值通常是不包括負(fù)債的賬面價(jià)值的，但是如果某一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)值在確定可收回金額的時(shí)候考慮了，那么資產(chǎn)組的賬面價(jià)值也應(yīng)該包括這個(gè)負(fù)債的價(jià)值。 【例題 2 計(jì)算分析題】教材 126頁【例 810】 MN公司在某山區(qū)經(jīng)營一座某有色金屬礦山 ,根據(jù)規(guī)定 ,公司在礦山完成開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌（這叫預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用）?；謴?fù)費(fèi)用主要為山體表層復(fù)原費(fèi)用（比如恢復(fù)植被等） ,因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此 ,企業(yè)在山體表層挖走后 ,就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債 ,并計(jì)入礦山成本 ,假定其金額為 500萬元。 207 年 12月 31日 ,隨著開采進(jìn)展 ,公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠(yuǎn)低于預(yù)期 ,因此，公司對該礦山進(jìn)行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況 ,整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在207 年年末的賬面價(jià) 值為 1 000萬元（包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債）。 [答疑編號 3756080302] 礦山（資產(chǎn)組）如于 207 年 12月 31日對外出售 ,買方愿意出價(jià) 820萬元（包括恢復(fù)山體原貌成本 ,即已經(jīng)扣減這一成本因素） ,預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為 20萬元 ,因此該礦山的公允價(jià)值 減去處置費(fèi)用后的凈額為 800萬元。 礦山的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 1 200萬元 ,不包括恢復(fù)費(fèi)用。 根據(jù)上述資料，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額 ,在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí) ,應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。 在本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 800萬元，該金額已經(jīng)考慮了恢復(fù)費(fèi)用。該資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復(fù)費(fèi)用后為 700（ 1 200500）萬元。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為 800萬元。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計(jì)負(fù)債后的 金額為 500（ 1 000500）萬元。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價(jià)值，所以，資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，不必確認(rèn)減值損失。 【例題 3 多項(xiàng)選擇題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)組賬面價(jià)值的有（ ）。 和一致的分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值 [答疑編號 3756080303] 『正確答案』 ABD 『答案解析』選項(xiàng) C不正確，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值通常是不包括負(fù)債的賬面價(jià)值的，但是如果某一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)值在確定可收回金額的時(shí)候考慮了，那么資產(chǎn)組的賬面價(jià)值也應(yīng)該包括這個(gè)負(fù)債的價(jià)值。 （三）資產(chǎn)組減值損失的會計(jì)處理 資產(chǎn)組計(jì)提減值的步驟： 第一步：首先計(jì)算出整個(gè)資產(chǎn)組的減值損失（可收回金額低于賬面價(jià)值的差額）。 比如資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為 1 000萬，可收回金額為 800萬，需要計(jì)提 200萬的減值準(zhǔn)備，企業(yè)不能籠統(tǒng)的對資產(chǎn)組計(jì)提 200萬的減值準(zhǔn)備，而應(yīng)將該減值損失進(jìn)行分?jǐn)偂? 第二步：將資產(chǎn)組的減值損失進(jìn)行分配，分配順序 如下： 。 接上例， 200萬的減值損失由甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備組成的資產(chǎn)組負(fù)擔(dān)，如果該資產(chǎn)組包含了 50萬的商譽(yù)，那么 200萬的減值首先要抵減商譽(yù)，剩下的 150萬再在甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備之間進(jìn)行分配。如果該資產(chǎn)組還包括一部分總部資產(chǎn)，那么 150萬的減值損失要在總部資產(chǎn)和甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備之間進(jìn)行分配。 為什么要先抵減商譽(yù)的價(jià)值？因?yàn)樯套u(yù)是看不見、摸不到的，在所有的資產(chǎn)中，商譽(yù)的不確定性是最大的。 值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 注意：抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者： （ 1）該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）； （ 2）該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）； （ 3）零。 接上例 ，假如剩余的減值損失 150萬甲設(shè)備需要承擔(dān)的部分為 50萬，甲設(shè)備自身的價(jià)值為 120萬，扣除負(fù)擔(dān)的減值損失后，賬面價(jià)值為 70萬。對于甲設(shè)備雖然不能取得其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是其可以單獨(dú)出售，公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 80萬，不符合約束條件的第一個(gè)條件，不可以。甲設(shè)備最多只能計(jì)提 40萬的減值準(zhǔn)備，剩余的 10萬要進(jìn)行二次分配，由乙設(shè)備和丙設(shè)備來承擔(dān)。 如果甲設(shè)備需要承擔(dān)的減值損失為 30萬，計(jì)提減值后，資產(chǎn)賬面價(jià)值為 90萬，高于 80萬，這樣計(jì)提 30萬的減值準(zhǔn)備即可。換句話說，甲設(shè)備承擔(dān)的減值損失在 40萬以 內(nèi)，該承擔(dān)多少就計(jì)提多少，如果超過 40萬，那么最多只能計(jì)提 40萬。 【例題 4 多項(xiàng)選擇題】（ 2020年）下列各項(xiàng)關(guān)于資產(chǎn)組認(rèn)定及減值處理的表述中，正確的有（ ）。 （如果有的話）的賬面價(jià)值 ，應(yīng)當(dāng)以其 所屬資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額 [答疑編號 3756080304] 『正確答案』 ABCDE 【例題 5 計(jì)算分析題】教材 127頁【例 811】 XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)器材，由 A、 B、 C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為 400 000元、 600 000元、 1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。各機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。 2020年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品的銷路銳減 40%（出現(xiàn)減值跡象），因此，對甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。 2020年 12月 31日， A、 B、 C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為 200 000元、 300 000元、 500 000元。估計(jì) A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 150 000元（說明 A機(jī)器計(jì)提減值準(zhǔn)備的上限是 50 000元）， B、 C機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 整條生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用 5年。經(jīng)估計(jì)其未來 5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 600 000元。由于公司無法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。 鑒于在 2020年 12月 31日該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為 1 000 000元，而其可收回金額為 600 000元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此，該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值，公 司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失 400 000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的 3部機(jī)器中。由于 A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 150 000元，因此， A機(jī)器分?jǐn)偭藴p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于 150 000元。具體分?jǐn)傔^程如表 8— 4所示。 [答疑編號 3756080305] 表 8－ 4 資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙? 項(xiàng) 目 機(jī)器 A 機(jī)器 B 機(jī)器 C 整個(gè)生產(chǎn)線（資產(chǎn)組） 賬面價(jià)值 200 000 300 000 500 000 1 000 000 可收回金額 600 000 減值損失 400 000 減值損失分?jǐn)偙壤? 20% 30% 50% 分?jǐn)倻p值損失 50 000* 120 000 200 000 370 000 分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 150 000 180 000 300 000 尚未分?jǐn)偟臏p值損失 30 000 二次分?jǐn)偙壤? % % 二次分?jǐn)倻p值損失 11 250 18 750 30 000 二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額 131 250 218 750 400 000 二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 150 000 168 750 281 250 600 000 *注：按照分?jǐn)偙壤?，機(jī)器 A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失 80 000元（ 400 00020% ），但由于機(jī)器 A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 150 000元，因此，機(jī)器 A最多只能確認(rèn)減值損失 50 000（ 200 000150 000）元，未能分?jǐn)偟臏p值損失 30 000（ 80 00050 000）元，應(yīng)當(dāng)在機(jī)器 B和機(jī)器 C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂? 根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器 A、機(jī)器 B和機(jī)器 C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失 50 000元、 l31 250元和 218 750元，賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 機(jī)器 A 50 000 —— 機(jī)器 B 131 250 —— 機(jī)器 C 218 750 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 機(jī)器 A 50 000 —— 機(jī)器 B 131 250 —— 機(jī)器 C 218 750 注意：就本題來說，也可以不用進(jìn)行二次分?jǐn)?，即機(jī)器 A先分?jǐn)倻p值 50 000元，剩余減值 350 000元在機(jī)器 B和機(jī)器 C之間進(jìn)行分配，結(jié)果是一樣的。針對本題來說，這樣計(jì)算是正確的，但是，把所有的題目都按一次分配的思路處理，是不可以的。假如上例中資產(chǎn)組賬面價(jià)值為 1 000 000元，可收回金額為 900 000元，整個(gè)資產(chǎn)組的減值損失為 100 000元，此時(shí)若用一次分配的思路，先將機(jī)器 A的 50 000元減 去，剩下的 50 000元在機(jī)器 B和機(jī)器 C之間進(jìn)行分配就錯(cuò)了。因?yàn)?100 00020%＝ 20 000（元），小于 50 000元，即機(jī)器 A真正應(yīng)提的減值是 20 000元，而不是 50 000元。這就體現(xiàn)了二次分配的重要性。 三、總部資產(chǎn)的減值測試 （一）總部資產(chǎn)的內(nèi)容和特點(diǎn) 企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。 總部資產(chǎn)的顯著特征是不能單獨(dú)進(jìn)行減值測試 ，因?yàn)榭偛抠Y產(chǎn)的公允價(jià)值可能無法取得，其又不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以可收回金額無法確定，這樣就需要和其他資 產(chǎn)組或是資產(chǎn)組組合結(jié)合在一起進(jìn)行減值測試。 （二）總部資產(chǎn)減值損失的計(jì)算 總部資產(chǎn)在分配的時(shí)候可以按照合理的、一致的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，這個(gè)合理的、一致的標(biāo)準(zhǔn)就是下面各個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，但是有些總部資產(chǎn)，下面各個(gè)資產(chǎn)組對其使用的情況是不同的。比如企業(yè)下設(shè)四個(gè)事業(yè)部，總部的研發(fā)中心研發(fā)的產(chǎn)品主要為前三個(gè)事業(yè)部服務(wù)，第四個(gè)事業(yè)部用的比較少，假定四個(gè)事業(yè)部是四個(gè)資產(chǎn)組，將研發(fā)中心的賬面價(jià)值按照四個(gè)事業(yè)部賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)?，顯然是不合理的，這種情況下，按照賬面價(jià)值的比例分?jǐn)傁鄬碚f就是不合理的、不一致的。 在對總部資產(chǎn)計(jì)提減值時(shí)，首先要將總部資產(chǎn)分為兩類： ，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理： （ 1）首先要計(jì)算賬面價(jià)值的比例，如果下面各個(gè)資產(chǎn)組使用年限不一致，那么就要用使用年限對各資產(chǎn)組賬面價(jià)值進(jìn)行加權(quán)，計(jì)算加權(quán)賬 面價(jià)值的比例，然后再進(jìn)行分配。 （ 2）然后按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進(jìn)行處理。 ，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理： （ 1）在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進(jìn)行處理。 （ 2）認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合可以負(fù)擔(dān)不能按照合理和一致的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)。 強(qiáng)調(diào)： 最小的資產(chǎn)組組合 —— 使計(jì)提的減值盡量的準(zhǔn)確、可靠 資產(chǎn)組組合概念的意義：讓不可以分配的總 部資產(chǎn)，最終也有落腳的地方。 總結(jié)：資產(chǎn)組概念的提出：單項(xiàng)資產(chǎn)無法計(jì)提減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)組組合概念的提出：總部資產(chǎn)中有一部分難以按照合理和一致的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。 （ 3）比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回