【導(dǎo)讀】在考試中本章可涉及各種題型，客觀題，此外，在審計(jì)報(bào)告的綜合題中運(yùn)用重要性確定審計(jì)。報(bào)告類型也是經(jīng)?？疾榈膬?nèi)容。關(guān)職業(yè)道德要求的情況；就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見。計(jì)師承接或保持該項(xiàng)業(yè)務(wù)意愿的情況；與被審計(jì)單位不存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解。1）審計(jì)的目標(biāo)；3）管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；5）執(zhí)行審計(jì)工作的安排，包括出具審計(jì)報(bào)告的時間要求；6）審計(jì)報(bào)告格式和對審計(jì)結(jié)果的其他溝通形式；7）管理層提供必要的工作條件和協(xié)助；9）利用被審計(jì)單位專家或內(nèi)部審計(jì)人員的程度（必要時）；初步了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并予以記錄。明事項(xiàng)，管理建議書的具體內(nèi)容，重大事項(xiàng)概要等；改長期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書條款的情況）。與為客戶提供專業(yè)會計(jì)服務(wù)的現(xiàn)任或前任人員進(jìn)行溝通，并與其討論；向會計(jì)師事務(wù)所其他人員、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)、法律顧問和客戶的同行等第三方詢問；

　　

【正文】 實(shí)施函證時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對函證實(shí)施過程進(jìn)行控制： 、單位名稱和地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對； ； ； ，由注冊會計(jì)師直接發(fā)出； ； ，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。 此外，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮回函是否來自所要求的回函人。 （二）以電子形式回函時的處 理 對于以電子形式收到的回函，可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊會計(jì)師確信該程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。 另外，注冊會計(jì)師還應(yīng)將收到的口頭答復(fù)記錄于工作底稿。如果口頭答復(fù)中的信息很重要，注冊會計(jì)師應(yīng)要求相關(guān)方就此重要信息直接提交書面確認(rèn)文件。 （三）積極式函證未收到回函時的處理 如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。如果未能得 到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。 （四）評價審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時應(yīng)考慮的因素 如果實(shí)施函證和替代審計(jì)程序都不能提供財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序。在評價實(shí)施函證和替代審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮： ； 、頻率、性質(zhì)和金額； 。 總之，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施審計(jì)程序，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) 。 （五）評價函證的可靠性 函證所獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性主要取決于注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)詢證函、實(shí)施函證程序和評價函證結(jié)果等程序的適當(dāng)性。 在評價函證的可靠性時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮： 、發(fā)出及收回的控制情況； 、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對函證項(xiàng)目的了解及其客觀性； 。 注意： 第一，如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序予以證實(shí)或消除疑慮。 第二，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮舞弊導(dǎo)致 的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，適當(dāng)選擇函證的方式，謹(jǐn)慎分析和評價函證結(jié)果。 （六）對不符事項(xiàng)的處理 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮不符事項(xiàng)是否構(gòu)成錯報(bào)及其對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響，并將結(jié)果形成審計(jì)工作記錄。 【例題 多選題】下列項(xiàng)目中，注冊會計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況可能實(shí)施函證程序的是（ ）。 項(xiàng) [答疑編號 3937070501] 『正確答案』 ABD 『答案解析』固定資產(chǎn)通常通過對購入原始單據(jù)的檢查，實(shí)地盤點(diǎn)，而不實(shí)施函證程序。 【例題 多選題】下列有關(guān)函證的提法中，不恰當(dāng)?shù)挠校? ）。 ，能夠?yàn)榇尕浀拇嬖谡J(rèn)定提供證據(jù) 及其組成部分，并不適用于具體交易的細(xì)節(jié) ，注冊會計(jì)師只有收到回函，才能認(rèn)為其為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供了證據(jù) ，則應(yīng)將其視為一項(xiàng)錯報(bào) [答疑編號 3937070502] 『正確答案』 BD 『答案解析』函證不僅適用于賬戶余額及其組成部分，也適用于具體交易細(xì)節(jié)，選項(xiàng) B不正確；如果 認(rèn)為有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計(jì)師可以不進(jìn)行函證，而實(shí)施替代審計(jì)程序，并不應(yīng)直接將其視為一項(xiàng)錯報(bào)，選項(xiàng) D不正確。 第四節(jié) 分析程序 一、分析程序的目的 分析程序，是指注冊會計(jì)師通過分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。 ，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境 （必須實(shí)施） 分析程序可以幫助注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項(xiàng)。 ，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。 在針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時，注冊會計(jì)師可以將分析程 序作為實(shí)質(zhì)性程序的一種，單獨(dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此時運(yùn)用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作更有效率和效果。 （必須實(shí)施） 在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性做最終把握，評價報(bào)表仍然存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。 二、用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序 注冊會計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序時， 應(yīng)當(dāng) 運(yùn)用分析程序， 以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境 。在這個階段運(yùn)用分析程序是 強(qiáng)制要求 。 注冊會計(jì)師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 在運(yùn)用分析程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注 冊會計(jì)師對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 注意： 注冊會計(jì)師無須在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面時都實(shí)施分析程序。 風(fēng)險(xiǎn)評估程序中運(yùn)用分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化。 與實(shí)質(zhì)性分析程序相比，在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行 的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。 三、用作實(shí)質(zhì)性程序 （ 1）目的 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 （ 2）實(shí)施的前提 第一，當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時，注冊會計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。 第二，如果重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計(jì)師可以單獨(dú)使 用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 （ 3）所提供證據(jù)的證明力 相對于細(xì)節(jié)測試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上 是間接證據(jù)，證明力相對較弱。 （ 4）考慮的因素 在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時，無論單獨(dú)使用或與細(xì)節(jié)測試結(jié)合使用，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)： ① 考慮針對所涉及認(rèn)定評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施的細(xì)節(jié)測試（如有），確定特定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)@些認(rèn)定的適用性； ② 考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評價在對已記錄的 金額或比率作出預(yù)期時使用數(shù)據(jù)的可靠性； ③ 對已記錄的金額或比率作出預(yù)期，并評價預(yù)期值是否足夠精確以識別重大錯報(bào)（包括單項(xiàng)重大的錯報(bào)和單項(xiàng)雖不重大但連同其他錯報(bào)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)的錯報(bào)）； ④ 確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無需按《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1313號 ——分析程序》第七條的要求作進(jìn)一步調(diào)查的差異額。 （ 1）實(shí)質(zhì)性分析程序通常 更適用于在一段時期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易 ； （ 2）在某些情況下，不復(fù)雜的預(yù)測模型也可以用于實(shí)施有 效的分析程序； （ 3）不同類型的分析程序提供不同程度的保證； （ 4）對特定實(shí)質(zhì)性分析程序適用性的確定，受到認(rèn)定的性質(zhì)和注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的影響； （ 5）在針對同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測試時，特定的實(shí)質(zhì)性分析程序也可能視為是適當(dāng)?shù)摹? （ 1）數(shù)據(jù)的來源：被審計(jì)單位的內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù) （ 2）數(shù)據(jù)可靠性的影響：數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高，分析程序?qū)⒏行А?注冊會計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。 （ 3）確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素： ① 可獲得信息的來源。例如，從被審計(jì)單位以外的獨(dú)立來源獲取的信息可能更加可靠。 ② 可獲得信息的可比性。例如，對于生產(chǎn)和銷售特殊產(chǎn)品的被審計(jì)單位，可能需要對寬泛的行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充，使其更具可比性。 ③ 可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，預(yù)算是否作為預(yù)期的結(jié)果，而不是作為將要達(dá)到的目標(biāo)。 ④ 與信息編制相關(guān)的控制，用以確保信息完整、準(zhǔn)確和有效。例如，與預(yù)算的編制、復(fù)核和維護(hù)相關(guān)的控制。 （ 1）預(yù)期值準(zhǔn)確度的影響：預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計(jì)師通過分析程序獲取的保證水平將越高。 （ 2）評價做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識別重大錯報(bào)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素： ① 對實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測的準(zhǔn)確性； ② 信息可分解的程度。 信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細(xì)程度，如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常， 數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計(jì)師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。 ③ 財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的可獲得性。 受的差異額 （ 1）在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別出的差異額與可接受的差異額進(jìn)行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進(jìn)一步調(diào)查。 （ 2）應(yīng)注意的情況： 如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，并計(jì)劃針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以收集充 分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施細(xì)節(jié)測試。 四、用于總體復(fù)核 在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時， 注冊會計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其對被審計(jì)單位的了解一致。（強(qiáng)制要求） 因?yàn)樵诳傮w復(fù)核階段實(shí)施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實(shí)質(zhì)性的保證水平，因此并不如實(shí)質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財(cái)務(wù)報(bào)表層次。 如果識別出以前未識別的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。 【例題 多選題】下列關(guān)于分析程序的說法中，正確的有（ ）。 [答疑編號 3937070701] 『正確答案』 ABD 『答案解析』在控制測試中不運(yùn)用分析程序。 【例題 單選題】在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核的目的是（ ）。 ，評估控制風(fēng)險(xiǎn) [答疑編號 3937070702] 『正確答案』 C 『答案解析』在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核的目的就是看還有沒有未識別出的重大錯報(bào)。 【例題 單選題】甲公司 2020年度的存貨周轉(zhuǎn)率與 2020年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢的是（ ）。（假設(shè)甲公司該存貨周轉(zhuǎn)率的計(jì)算主要是為了評估存貨管理業(yè)績） 2020年度下降了 10%，甲公司從 2020年 1月開始將 主要原材料的日常儲備量增加了 20% 2020年度市場需求穩(wěn)定且盈利，但平均銷售價格與 2020年度相比有所下降，并且甲公司預(yù)期銷售價格將繼續(xù)下降 2020年第 4季度接到了一筆巨額訂單，訂貨數(shù)量相當(dāng)于甲公司月產(chǎn)能的 120%，交貨日期為 2020年 1月 1日 2020年 6月開始，甲公司將部分產(chǎn)品針對主要銷售客戶的營銷方式由原先的買斷模式改為代銷模式 [答疑編號 3937070703] 『正確答案』 B 『答案解析』存貨周轉(zhuǎn)率 =主營業(yè)務(wù)成本 /平均存貨。選項(xiàng) B不影響主營業(yè)務(wù)成本和平均存貨，故不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢。