【文章內容簡介】 難抉擇，這個時候引發(fā)的惡性競爭就會嚴重影響事務所的審計質量。在市場經(jīng)濟條件下，任何一種產(chǎn)品或者勞務價格都取決于該種產(chǎn)品或勞務的供需情況。會計師事務所為了在競爭激烈的市場中可以承接審計業(yè)務，可能會在審計意見上做出讓步，影響審計質量。（三）衡量審計質量的指標從國外的研究來看，事務所規(guī)模對審計人員的獨立性和審計質量都有很大的影響。規(guī)模大的事務所獨立性更強，更會注意自己的聲譽，同時大規(guī)模的事務所會受到更多的監(jiān)督，其發(fā)展比較規(guī)范，有更多的較高水平的專業(yè)人員，風險和責任意識相對較強。此外，相對于小型事務所，大規(guī)模的事務所更有能力投入較多資源對會計師進行后期的培訓及教育，可以更加充分地發(fā)揮其技術專長優(yōu)勢。世界上許多的研究也支持了這一替代變量（DeAngelo 1981。 Knapp 1985）,事務所的規(guī)模從另外一個角度反應了審計質量的高低。在國內的許多研究文獻里，會計師事務所規(guī)模也是大多數(shù)學者評價事務所審計質量的首選指標。審計質量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審單位系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，而非標審計意見則可被視為審計人員發(fā)現(xiàn)并報告這些違規(guī)現(xiàn)象的最終結果。專家學者普遍認為發(fā)表非標審計意見是事務所審計獨立性較強的體現(xiàn)，非標審計意見出具比例越高事務所的審計質量也就越好，因此，可用非標審計意見的比例衡量審計質量的高低。在我國，以公司的盈余管理情況來衡量審計質量的研究比較多，徐浩萍（2004）用會計盈余管理的程度來檢驗注冊會計師獨立審計的質量。研究結果顯示：審計質量受到盈余管理手段的影響，對操控非經(jīng)營性應計利潤的審計質量較高，而對操控經(jīng)營性應計利潤的審計質量較低，其原因是注冊會計師職業(yè)判斷差異造成的。現(xiàn)代企業(yè)管理理論認為，為使公司和經(jīng)理財富的最大化，高管人員有動機進行盈余管理，而這一動機是建立在一系列基于報告盈余的合約基礎上的。通過獨立的審計人員了解財務報告的真實性、有效性，審計降低了管理層和公司股東間的信息不對稱。同時由于對錯誤財務報告的揭示會有損管理層的聲譽和公司價值，高質量的審計能夠有效地抑制盈余管理。因此，盈余管理總額、盈余管理的絕對值和盈余反應系數(shù)都可以用來衡量審計質量。研究信息使用者對審計報告的決策反應，如以股價的異常報酬檢驗審計報告是否具有信息含量，進而度量審計質量。這一指標指明了審計師行為產(chǎn)生的后果，以審計信息披露后投資者的反應和監(jiān)管層的反應，如股價變動、訴訟、監(jiān)證會的調查等反應結果衡量審計質量，它們具有一定的合理性。因為審計信息是為投資者決策用的，投資者反應越強烈，表示審計信息質量越高；而監(jiān)管層的職責就是對投資者的保護和對信息披露的監(jiān)督，監(jiān)管層介入調查表明審計質量存在一定的問題。三、會計師事務所規(guī)模對審計質量的關系分析（一）國外會計師事務所規(guī)模與審計質量關系的研究2DeAngelo（1981）對會計師事務所規(guī)模與審計質量分析研究表明：會計師事務所合并后，最直接的影響是使得事務所規(guī)模擴大，而會計師事務所規(guī)模會影響注冊會計師的動機。當會計師事務所擁有較多客戶的時候，單一客戶的審計收入就顯得無足輕重了，因此注冊會計師的獨立性不會受到影響，有足夠的動機報告客戶會計報表中已發(fā)現(xiàn)的錯誤。同時大型的事務所從眾多其他客戶的審計服務中可以得到的收入即“準租”，能夠有效地防止其在為一家客戶提供審計時進行機會主義行為，從而保證了較高的審計質量。此外，合并所產(chǎn)生的規(guī)模效應有助于事務所提高審計效率、降低審計成本，從而提高其發(fā)現(xiàn)被審計單位報表中存在的重大錯報的能力。因而，在其他條件相同的情況下，大型事務所提供審計服務的質量較高，即會計師事務所的規(guī)模是不可觀察的審計質量的替代量。（二）國內會計師事務所規(guī)模與審計質量關系研究國內武曉玲（2005）用分析性研究方法研究了會計師事務所規(guī)模與審計質量之間的關系，通過引入代理成本變量，研究發(fā)現(xiàn)事務所規(guī)模的擴大可以促進審計質量的提高，但前提是完善的內部控制制度和健康的審計市場。3漆江娜、陳慧林和張陽（2004）以2002年上市公司數(shù)據(jù)，研究了事務所規(guī)模、品牌、審計收費和審計質量的關系，其研究結論表明“四大”在我國審計市場上保持了較高的審計質量。四、天健事務所的合并案例分析（一）天健事務所合并的基本情況介紹天健會計師事務所及其前身一直積極嘗試通過合并的方式擴大事務所的審計規(guī)模、搶占市場份額、降低節(jié)約成本并且提高事務所的審計質量，于2009年9月，由浙江天健東方會計師事務所有限公司和開元信德會計師事務所有限公司合并成立，成為了全國性的大型專業(yè)會計中介服務機構。天健擁有包括財政部和中國證監(jiān)會批準的證券期貨相關審計業(yè)務、證券期貨相關的資產(chǎn)評估業(yè)務、中國人民銀行和財政部批準的金融相關審計業(yè)務等20多項執(zhí)業(yè)資格，2010年，天健合并后成為財政部證監(jiān)會推薦的全國12家從事H股企業(yè)審計資格的會計師事務所之一，也是國務院國有企業(yè)監(jiān)事會工作辦公室推薦的全國27家從事特大型國有企業(yè)審計的會計師事務所之一。2012年，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會排序，天健位列全國內資所第三，收入規(guī)模逾十億元。天健東方和開元信德在此次合并中，擴大了規(guī)模、積累了資本、提高了聲譽，從近些年來事務所的不斷發(fā)展和改革收獲的成效中，實現(xiàn)了規(guī)模上的巨大飛躍。因此，本文認為此次合并對于天健自身具有非凡的意義，對該次合并事件進行針對性研究，將對天健事務所今后的經(jīng)營與發(fā)展起到一定的指導作用。（二）用事務所規(guī)模變化衡量合并前后審計質量的變化 會計師事務所合并后，規(guī)模會得到提升，將會降低其對特定客戶的依賴度、提高審計獨立性，而合并帶來的規(guī)模效應也有助于審計效率的提高和審計技術的提升，從而提高事務所的審計質量。因此，本文選用了事務所規(guī)模作為衡量審計質量的首要指標，隨著事務所合并后規(guī)模越大，審計質量也越高。本文選取天健會計師事務所合并前后關于百強排名、CPA人數(shù)、總收入、上市公司客戶數(shù)量等方面的數(shù)據(jù)變化作為研究數(shù)據(jù)，具體原因如下：首先，會計師事務所無論通過何種途徑做大做強最終還是會落實到提高審計質量和增強專業(yè)競爭力上。隨著規(guī)模擴張，事務所聲譽會得到有效提升，而CPA人數(shù)、總收入變化、上市公司客戶數(shù)量在很大程度上表明了事務所的專業(yè)性，從而綜合反映了事務所的審計質量；其次，選取數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)公開發(fā)表的資料，公開透明，實屬可靠，在社會上頗具影響力。本文選取了天健事務所合并前后2008年2011年這四年作為研究期間。天健事務所是在2009年9月由浙江天健東方和開元信德合并而成，所以選取了事務所合并前后兩年發(fā)展情況作為研究數(shù)據(jù)。本文涉及到的關于天健合并案例的所有數(shù)據(jù)均源自于公開資料，其中會計師事務所的綜合排名信息主要來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。 綜合來源于中國注冊會計師協(xié)會公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，本文對天健會計師事務所2008年2011年的基本情況進行了描述性統(tǒng)計并繪制了表41 表 41 天健會計師事務所20082011年度基本情況年度2008200920102011總收入(百萬元)百家收入(百萬元)19,20,23,29,所占比重（%）事務所排名8887上市客戶數(shù)86126168204注冊會計師人數(shù)5737058841047許多專家學者研究表明，合并后隨著事務所規(guī)模的擴大，合并所均出現(xiàn)了業(yè)務范圍擴大、業(yè)務種類增加、總收入增加、排名提升、客戶規(guī)模擴張等現(xiàn)象。收入的增加、排名的提升，會使事務所更加注重聲譽，更有保持獨立性的傾向，從而保證提高事務所的審計質量。由合并表41數(shù)據(jù)，天健會計師事務所合并后，規(guī)模擴大，CPA人數(shù)得到了迅速的增長，上市客戶數(shù)量也呈現(xiàn)了明顯的增加，從而總收入也隨之增加。隨著總收入的增加，其占百家收入的比例也逐漸增大，故使其排名也于2011年提升至第七名。根據(jù)表41提供的有關事務所規(guī)模的數(shù)據(jù)，本文繪制了圖4圖42以更清晰地展現(xiàn)事務所在合并前后規(guī)模的整體變化趨勢。圖 41 天健會計師事務所20082011年度基本情況變化趨勢圖圖 42 天健會計師事務所20082011年度總收入占百家收入的比重趨勢圖圖41 描繪了天健會計師事務所在2008年至2011年度事務所總收入、上市客戶數(shù)、注冊會計師人數(shù)的總體變化趨勢，這三方面的數(shù)據(jù)在考察期