【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 難抉擇，這個(gè)時(shí)候引發(fā)的惡性競(jìng)爭(zhēng)就會(huì)嚴(yán)重影響事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，任何一種產(chǎn)品或者勞務(wù)價(jià)格都取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的供需情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)中可以承接審計(jì)業(yè)務(wù)，可能會(huì)在審計(jì)意見(jiàn)上做出讓步，影響審計(jì)質(zhì)量。（三）衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)從國(guó)外的研究來(lái)看，事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量都有很大的影響。規(guī)模大的事務(wù)所獨(dú)立性更強(qiáng)，更會(huì)注意自己的聲譽(yù)，同時(shí)大規(guī)模的事務(wù)所會(huì)受到更多的監(jiān)督，其發(fā)展比較規(guī)范，有更多的較高水平的專業(yè)人員，風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)相對(duì)較強(qiáng)。此外，相對(duì)于小型事務(wù)所，大規(guī)模的事務(wù)所更有能力投入較多資源對(duì)會(huì)計(jì)師進(jìn)行后期的培訓(xùn)及教育，可以更加充分地發(fā)揮其技術(shù)專長(zhǎng)優(yōu)勢(shì)。世界上許多的研究也支持了這一替代變量（DeAngelo 1981。 Knapp 1985）,事務(wù)所的規(guī)模從另外一個(gè)角度反應(yīng)了審計(jì)質(zhì)量的高低。在國(guó)內(nèi)的許多研究文獻(xiàn)里，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模也是大多數(shù)學(xué)者評(píng)價(jià)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的首選指標(biāo)。審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審單位系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，而非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)則可被視為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的最終結(jié)果。專家學(xué)者普遍認(rèn)為發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)是事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)的體現(xiàn)，非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)出具比例越高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也就越好，因此，可用非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比例衡量審計(jì)質(zhì)量的高低。在我國(guó)，以公司的盈余管理情況來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量的研究比較多，徐浩萍（2004）用會(huì)計(jì)盈余管理的程度來(lái)檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量。研究結(jié)果顯示：審計(jì)質(zhì)量受到盈余管理手段的影響，對(duì)操控非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的審計(jì)質(zhì)量較高，而對(duì)操控經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的審計(jì)質(zhì)量較低，其原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷差異造成的?，F(xiàn)代企業(yè)管理理論認(rèn)為，為使公司和經(jīng)理財(cái)富的最大化，高管人員有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理，而這一動(dòng)機(jī)是建立在一系列基于報(bào)告盈余的合約基礎(chǔ)上的。通過(guò)獨(dú)立的審計(jì)人員了解財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、有效性，審計(jì)降低了管理層和公司股東間的信息不對(duì)稱。同時(shí)由于對(duì)錯(cuò)誤財(cái)務(wù)報(bào)告的揭示會(huì)有損管理層的聲譽(yù)和公司價(jià)值，高質(zhì)量的審計(jì)能夠有效地抑制盈余管理。因此，盈余管理總額、盈余管理的絕對(duì)值和盈余反應(yīng)系數(shù)都可以用來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。研究信息使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的決策反應(yīng)，如以股價(jià)的異常報(bào)酬檢驗(yàn)審計(jì)報(bào)告是否具有信息含量，進(jìn)而度量審計(jì)質(zhì)量。這一指標(biāo)指明了審計(jì)師行為產(chǎn)生的后果，以審計(jì)信息披露后投資者的反應(yīng)和監(jiān)管層的反應(yīng)，如股價(jià)變動(dòng)、訴訟、監(jiān)證會(huì)的調(diào)查等反應(yīng)結(jié)果衡量審計(jì)質(zhì)量，它們具有一定的合理性。因?yàn)閷徲?jì)信息是為投資者決策用的，投資者反應(yīng)越強(qiáng)烈，表示審計(jì)信息質(zhì)量越高；而監(jiān)管層的職責(zé)就是對(duì)投資者的保護(hù)和對(duì)信息披露的監(jiān)督，監(jiān)管層介入調(diào)查表明審計(jì)質(zhì)量存在一定的問(wèn)題。三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系分析（一）國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究2DeAngelo（1981）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量分析研究表明：會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，最直接的影響是使得事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)機(jī)。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較多客戶的時(shí)候，單一客戶的審計(jì)收入就顯得無(wú)足輕重了，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不會(huì)受到影響，有足夠的動(dòng)機(jī)報(bào)告客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤。同時(shí)大型的事務(wù)所從眾多其他客戶的審計(jì)服務(wù)中可以得到的收入即“準(zhǔn)租”，能夠有效地防止其在為一家客戶提供審計(jì)時(shí)進(jìn)行機(jī)會(huì)主義行為，從而保證了較高的審計(jì)質(zhì)量。此外，合并所產(chǎn)生的規(guī)模效應(yīng)有助于事務(wù)所提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本，從而提高其發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)的能力。因而，在其他條件相同的情況下，大型事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量較高，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模是不可觀察的審計(jì)質(zhì)量的替代量。（二）國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究國(guó)內(nèi)武曉玲（2005）用分析性研究方法研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，通過(guò)引入代理成本變量，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大可以促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，但前提是完善的內(nèi)部控制制度和健康的審計(jì)市場(chǎng)。3漆江娜、陳慧林和張陽(yáng)（2004）以2002年上市公司數(shù)據(jù)，研究了事務(wù)所規(guī)模、品牌、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，其研究結(jié)論表明“四大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上保持了較高的審計(jì)質(zhì)量。四、天健事務(wù)所的合并案例分析（一）天健事務(wù)所合并的基本情況介紹天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其前身一直積極嘗試通過(guò)合并的方式擴(kuò)大事務(wù)所的審計(jì)規(guī)模、搶占市場(chǎng)份額、降低節(jié)約成本并且提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，于2009年9月，由浙江天健東方會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司和開(kāi)元信德會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司合并成立，成為了全國(guó)性的大型專業(yè)會(huì)計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。天健擁有包括財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的證券期貨相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)、證券期貨相關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)、中國(guó)人民銀行和財(cái)政部批準(zhǔn)的金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)等20多項(xiàng)執(zhí)業(yè)資格，2010年，天健合并后成為財(cái)政部證監(jiān)會(huì)推薦的全國(guó)12家從事H股企業(yè)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，也是國(guó)務(wù)院國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)工作辦公室推薦的全國(guó)27家從事特大型國(guó)有企業(yè)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。2012年，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)排序，天健位列全國(guó)內(nèi)資所第三，收入規(guī)模逾十億元。天健東方和開(kāi)元信德在此次合并中，擴(kuò)大了規(guī)模、積累了資本、提高了聲譽(yù)，從近些年來(lái)事務(wù)所的不斷發(fā)展和改革收獲的成效中，實(shí)現(xiàn)了規(guī)模上的巨大飛躍。因此，本文認(rèn)為此次合并對(duì)于天健自身具有非凡的意義，對(duì)該次合并事件進(jìn)行針對(duì)性研究，將對(duì)天健事務(wù)所今后的經(jīng)營(yíng)與發(fā)展起到一定的指導(dǎo)作用。（二）用事務(wù)所規(guī)模變化衡量合并前后審計(jì)質(zhì)量的變化 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，規(guī)模會(huì)得到提升，將會(huì)降低其對(duì)特定客戶的依賴度、提高審計(jì)獨(dú)立性，而合并帶來(lái)的規(guī)模效應(yīng)也有助于審計(jì)效率的提高和審計(jì)技術(shù)的提升，從而提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。因此，本文選用了事務(wù)所規(guī)模作為衡量審計(jì)質(zhì)量的首要指標(biāo)，隨著事務(wù)所合并后規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量也越高。本文選取天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后關(guān)于百?gòu)?qiáng)排名、CPA人數(shù)、總收入、上市公司客戶數(shù)量等方面的數(shù)據(jù)變化作為研究數(shù)據(jù)，具體原因如下：首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)論通過(guò)何種途徑做大做強(qiáng)最終還是會(huì)落實(shí)到提高審計(jì)質(zhì)量和增強(qiáng)專業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力上。隨著規(guī)模擴(kuò)張，事務(wù)所聲譽(yù)會(huì)得到有效提升，而CPA人數(shù)、總收入變化、上市公司客戶數(shù)量在很大程度上表明了事務(wù)所的專業(yè)性，從而綜合反映了事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量；其次，選取數(shù)據(jù)來(lái)源于中注協(xié)公開(kāi)發(fā)表的資料，公開(kāi)透明，實(shí)屬可靠，在社會(huì)上頗具影響力。本文選取了天健事務(wù)所合并前后2008年2011年這四年作為研究期間。天健事務(wù)所是在2009年9月由浙江天健東方和開(kāi)元信德合并而成，所以選取了事務(wù)所合并前后兩年發(fā)展情況作為研究數(shù)據(jù)。本文涉及到的關(guān)于天健合并案例的所有數(shù)據(jù)均源自于公開(kāi)資料，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合排名信息主要來(lái)自于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。 綜合來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，本文對(duì)天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所2008年2011年的基本情況進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)并繪制了表41 表 41 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所20082011年度基本情況年度2008200920102011總收入(百萬(wàn)元)百家收入(百萬(wàn)元)19,20,23,29,所占比重（%）事務(wù)所排名8887上市客戶數(shù)86126168204注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)5737058841047許多專家學(xué)者研究表明，合并后隨著事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，合并所均出現(xiàn)了業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大、業(yè)務(wù)種類增加、總收入增加、排名提升、客戶規(guī)模擴(kuò)張等現(xiàn)象。收入的增加、排名的提升，會(huì)使事務(wù)所更加注重聲譽(yù)，更有保持獨(dú)立性的傾向，從而保證提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。由合并表41數(shù)據(jù)，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，規(guī)模擴(kuò)大，CPA人數(shù)得到了迅速的增長(zhǎng)，上市客戶數(shù)量也呈現(xiàn)了明顯的增加，從而總收入也隨之增加。隨著總收入的增加，其占百家收入的比例也逐漸增大，故使其排名也于2011年提升至第七名。根據(jù)表41提供的有關(guān)事務(wù)所規(guī)模的數(shù)據(jù)，本文繪制了圖4圖42以更清晰地展現(xiàn)事務(wù)所在合并前后規(guī)模的整體變化趨勢(shì)。圖 41 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所20082011年度基本情況變化趨勢(shì)圖圖 42 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所20082011年度總收入占百家收入的比重趨勢(shì)圖圖41 描繪了天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2008年至2011年度事務(wù)所總收入、上市客戶數(shù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)的總體變化趨勢(shì)，這三方面的數(shù)據(jù)在考察期