【正文】 否滿足企業(yè)發(fā)展的要求，實現(xiàn)規(guī)模與審計質量之間協(xié)調(diào)發(fā)展并提高整體競爭力成為了一個重要的任務。一、會計師事務所合并的概述（一）事務所合并的歷史背景通過合并重組的方式是當前形勢下我國會計師事務所做大做強、實現(xiàn)規(guī)模發(fā)展的一個顯著特點。該文件再次明確鼓勵會計師事務所“優(yōu)化組合、兼并重組、強強聯(lián)合，促進行業(yè)走跨越式發(fā)展道路”。中國審計研究中心博士1李明輝表示：我國本土會計師事務所合并的動因主要包括：達到不斷提高的相關準入門檻；通過合并當?shù)厥聞账赃M入其他地域審計市場；擴大規(guī)模以提高自身競爭力、擴大市場份額等等，只是，在我國本土會計師合并的進程中，政府以及實質上由政府主導的中國注冊會計師協(xié)會扮演了重要的角色。1. 市場化動因從國際注冊會計師行業(yè)的發(fā)展來看，合并是會計師事務所快速成長并實現(xiàn)規(guī)模擴張的最為重要的方式。隨著世界深度參與經(jīng)濟的全球化，由于業(yè)務領域和市場范圍的拓展，對于會計師事務所而言，規(guī)模經(jīng)濟的起點將會迅速得到一個提升，從長期的發(fā)展來看，會計師事務所合并趨勢必將持續(xù)和發(fā)展下去。而且，根據(jù)浙江工商大學財務與會計學院的馬笑芳的研究，其中有提到事務所合并可以更加合理地整合資源，實現(xiàn)資源共享和優(yōu)勢互補。事務所最重要的資本并非實物資本，而是其所擁有的人力資本，也就是審計人員。但是，無法否認的是，為了使起步較晚的中國審計市場能夠更快地建立起有效的市場結構，我國政府在會計師事務所規(guī)模化的發(fā)展過程中，暫時充當了本應由市場擔負的角色，通過一系列的文件來直接或間接地引導著事務所進行合并。事務所被要求與原掛靠單位脫鉤，并在改制過程中通過政府的“牽線搭橋”進行了一系列的合并與重組。（2）2000年，財政部及相關部門聯(lián)合頒發(fā)了《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務許可證管理規(guī)定》和《會計師事務所從事金融相關審計業(yè)務暫行辦法》，提高了金融、期貨等相關業(yè)務的準入門檻，推動了事務所擴大規(guī)模的步伐，在全國形成了以證券資格事務所為龍頭、一批小型會計師事務所參加的合并浪潮。期間，上海、北京相繼成立了多家會計師事務所。通過《2010年度國內(nèi)會計師事務所綜合評價信息》可以發(fā)現(xiàn)，事務所合并后蓬勃發(fā)展并且不斷完善，通過合并，多家事務所收入增加、排名提升、從業(yè)人員增加，甚至達到了可能同國際“四大”競爭的規(guī)模。但是目前許多事務所只是片面地追求事務所的規(guī)?；蜆I(yè)務的多元化，忽視了事務所核心競爭能力的培育和維護。(3)事務所合并后技術方面整合不力。而合并后，事務所升級、轉換中資源不足可能導致技術整合不力，部分合伙人和員工離開事務所，客戶提出新的服務要求，此時如果事務所缺乏資源和能力去滿足客戶新的需求的話，就沒有辦法達到合并交易的目的了。審計產(chǎn)品（審計報告）是提供給使用者（如股東、公司管理當局、政府監(jiān)管部門等等）作為決策依據(jù)的，對于使用者一定要具備適用性。審計質量是一個相對模糊的指標，現(xiàn)實中通常是處于高與低之間的區(qū)間值。審計質量是由審計人的行為所決定的，而審計人的行為受到審計制度的約束，他們是在現(xiàn)有的約束條件下追逐自身利益，實現(xiàn)效用最大化。由于不同國家或者同一國家不同歷史時期的經(jīng)濟環(huán)境不同，那么作為協(xié)調(diào)利益相關主體的審計制度也在不斷變遷，因此審計人由于執(zhí)行了不同的審計制度，其質量也隨之發(fā)生變化。為了保護經(jīng)濟利益主體的產(chǎn)權，充分發(fā)揮審計功能，因此需要不斷完善審計制度，引導和約束審計關系人包括審計人、被審計人和委托人的行為，從而提高審計質量。而且，目前現(xiàn)在在許多單位，審計部門的人員構成只有單一的財務會計人員，缺乏其他的專業(yè)型人才。審計準則作為審計人員從事審計工作的指南，有利于促使審計人員按照統(tǒng)一的審計準則開展審計工作，規(guī)范審計行為，明確審計責任，提高審計質量。在市場經(jīng)濟條件下，任何一種產(chǎn)品或者勞務價格都取決于該種產(chǎn)品或勞務的供需情況。此外，相對于小型事務所，大規(guī)模的事務所更有能力投入較多資源對會計師進行后期的培訓及教育，可以更加充分地發(fā)揮其技術專長優(yōu)勢。審計質量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審單位系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，而非標審計意見則可被視為審計人員發(fā)現(xiàn)并報告這些違規(guī)現(xiàn)象的最終結果?，F(xiàn)代企業(yè)管理理論認為，為使公司和經(jīng)理財富的最大化，高管人員有動機進行盈余管理，而這一動機是建立在一系列基于報告盈余的合約基礎上的。研究信息使用者對審計報告的決策反應，如以股價的異常報酬檢驗審計報告是否具有信息含量，進而度量審計質量。當會計師事務所擁有較多客戶的時候，單一客戶的審計收入就顯得無足輕重了，因此注冊會計師的獨立性不會受到影響，有足夠的動機報告客戶會計報表中已發(fā)現(xiàn)的錯誤。（二）國內(nèi)會計師事務所規(guī)模與審計質量關系研究國內(nèi)武曉玲（2005）用分析性研究方法研究了會計師事務所規(guī)模與審計質量之間的關系，通過引入代理成本變量，研究發(fā)現(xiàn)事務所規(guī)模的擴大可以促進審計質量的提高，但前提是完善的內(nèi)部控制制度和健康的審計市場。2012年，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會排序，天健位列全國內(nèi)資所第三，收入規(guī)模逾十億元。因此，本文選用了事務所規(guī)模作為衡量審計質量的首要指標，隨著事務所合并后規(guī)模越大，審計質量也越高。天健事務所是在2009年9月由浙江天健東方和開元信德合并而成，所以選取了事務所合并前后兩年發(fā)展情況作為研究數(shù)據(jù)。由合并表41數(shù)據(jù)，天健會計師事務所合并后，規(guī)模擴大，CPA人數(shù)得到了迅速的增長，上市客戶數(shù)量也呈現(xiàn)了明顯的增加，從而總收入也隨之增加。從而可以得知，天健會計師事務所經(jīng)合并后，事務所的規(guī)模得以擴大，上市客戶數(shù)與總收入隨之增加，占百家收入的比重也逐漸增加，這會使事務所更加注重聲譽，更有保持獨立性的傾向，從而有提高事務所審計質量的傾向。 本文涉及到的有關天健會計師事務所合并案例的全部數(shù)據(jù)來源于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布的公開資料?！胺菢藴蕦徲嬕庖姟睘槌龢藴薀o保留意見以外的所有審計意見類型，具體是：保留意見加事項段、無保留意見加事項段、無法發(fā)表意見、保留意見、否定意見。因事務所合并初期，人員整合、技術整合等等都處于調(diào)整過程，加上天健經(jīng)合并后，失去了原ST客戶，客戶的質量有了提高，故使2008年至2010年的非標審計意見占非標總數(shù)比例下滑。信譽對審計業(yè)務的影響，促使審計人員加倍地維護，由此可以認為，事務所內(nèi)在的制度建設和外在的監(jiān)管所反映出來的問題也在很大程度上反映了審計質量。會計師事務所存在的有理性行為通過審計師和會計師事務所的行為結果得以反映。（五）案例研究小結通過運用事務所規(guī)模變化、非標審計意見比例變化及審計信息使用者和監(jiān)管者的反應作為審計質量的替代指標對天健會計師事務所合并前后的審計質量的變化情況進行研究，得出了較為統(tǒng)一的結論：即天健會計師事務所合并后的審計質量較之前有了較大幅度的提升。1. 合并前的準備工作不足 通過對我國會計師事務所合并歷程的回顧可以知道，我國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)發(fā)生的三次大規(guī)模合并都是在政府和行業(yè)協(xié)會的積極倡導下展開的。從這些文件中可以看出，這幾次會計師事務所合并不能不說是為了適應政策法規(guī)的要求。2. 合并后技術整合不力技術整合指利用各事務所的技術特點和優(yōu)勢，實現(xiàn)技術的轉換、升級，也包括對員工的培訓。合并后躍升前十的會計師事務所合并后，因排名靠前，社會公眾會更加相信其所出具的審計報告，其面臨的監(jiān)管環(huán)境較之前更為寬松，有可能放松對其審計質量的監(jiān)管，導致其審計質量的下降。在技術整合過程中，合并各方應建立共同的專門部門進行統(tǒng)一的整合管理，比如建立專業(yè)技術委員會和培訓委員會，由其負責專業(yè)標準的研究和制定，對工作底稿、執(zhí)業(yè)規(guī)范、內(nèi)部控制流程等內(nèi)容進行全面的統(tǒng)一。政府應制定一套科學的審計質量評定標準，定期對事務所的合并效果進行評定，發(fā)現(xiàn)問題及時予以指導和糾正?！咀?釋】1. ——基于德勤華永和中瑞岳華兩起合并案的研究[J].2. DeAngelo, L. 1981. Auditor Size and Audit Quality[ J ]. Journal of Accounting and Economics, 3 (3) : 183 199.3. 漆江娜,陳慧霖,[A].中國會計學會審計專業(yè)委員會2010年學術年會論文集[C]10. [D].首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社11. 馬雯,[J].:11912412. 。董老師豐富的理論實踐知識、嚴謹?shù)闹螌W態(tài)度、在學術上對后輩的嚴格要求和無私幫助都給我留下了終身難忘的印象。由于學識有限，本文還存在著諸多的不足和疏漏，敬請各位老師和同學批評