【正文】 否滿足企業(yè)發(fā)展的要求，實(shí)現(xiàn)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間協(xié)調(diào)發(fā)展并提高整體競(jìng)爭(zhēng)力成為了一個(gè)重要的任務(wù)。一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的概述（一）事務(wù)所合并的歷史背景通過(guò)合并重組的方式是當(dāng)前形勢(shì)下我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)、實(shí)現(xiàn)規(guī)模發(fā)展的一個(gè)顯著特點(diǎn)。該文件再次明確鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“優(yōu)化組合、兼并重組、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，促進(jìn)行業(yè)走跨越式發(fā)展道路”。中國(guó)審計(jì)研究中心博士1李明輝表示：我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所合并的動(dòng)因主要包括：達(dá)到不斷提高的相關(guān)準(zhǔn)入門檻；通過(guò)合并當(dāng)?shù)厥聞?wù)所以進(jìn)入其他地域?qū)徲?jì)市場(chǎng)；擴(kuò)大規(guī)模以提高自身競(jìng)爭(zhēng)力、擴(kuò)大市場(chǎng)份額等等，只是，在我國(guó)本土?xí)?jì)師合并的進(jìn)程中，政府以及實(shí)質(zhì)上由政府主導(dǎo)的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)扮演了重要的角色。1. 市場(chǎng)化動(dòng)因從國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展來(lái)看，合并是會(huì)計(jì)師事務(wù)所快速成長(zhǎng)并實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張的最為重要的方式。隨著世界深度參與經(jīng)濟(jì)的全球化，由于業(yè)務(wù)領(lǐng)域和市場(chǎng)范圍的拓展，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，規(guī)模經(jīng)濟(jì)的起點(diǎn)將會(huì)迅速得到一個(gè)提升，從長(zhǎng)期的發(fā)展來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并趨勢(shì)必將持續(xù)和發(fā)展下去。而且，根據(jù)浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院的馬笑芳的研究，其中有提到事務(wù)所合并可以更加合理地整合資源，實(shí)現(xiàn)資源共享和優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。事務(wù)所最重要的資本并非實(shí)物資本，而是其所擁有的人力資本，也就是審計(jì)人員。但是，無(wú)法否認(rèn)的是，為了使起步較晚的中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)能夠更快地建立起有效的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，我國(guó)政府在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；陌l(fā)展過(guò)程中，暫時(shí)充當(dāng)了本應(yīng)由市場(chǎng)擔(dān)負(fù)的角色，通過(guò)一系列的文件來(lái)直接或間接地引導(dǎo)著事務(wù)所進(jìn)行合并。事務(wù)所被要求與原掛靠單位脫鉤，并在改制過(guò)程中通過(guò)政府的“牽線搭橋”進(jìn)行了一系列的合并與重組。（2）2000年，財(cái)政部及相關(guān)部門聯(lián)合頒發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)暫行辦法》，提高了金融、期貨等相關(guān)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)入門檻，推動(dòng)了事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的步伐，在全國(guó)形成了以證券資格事務(wù)所為龍頭、一批小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加的合并浪潮。期間，上海、北京相繼成立了多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。通過(guò)《2010年度國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)信息》可以發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并后蓬勃發(fā)展并且不斷完善，通過(guò)合并，多家事務(wù)所收入增加、排名提升、從業(yè)人員增加，甚至達(dá)到了可能同國(guó)際“四大”競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)模。但是目前許多事務(wù)所只是片面地追求事務(wù)所的規(guī)?；蜆I(yè)務(wù)的多元化，忽視了事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)能力的培育和維護(hù)。(3)事務(wù)所合并后技術(shù)方面整合不力。而合并后，事務(wù)所升級(jí)、轉(zhuǎn)換中資源不足可能導(dǎo)致技術(shù)整合不力，部分合伙人和員工離開事務(wù)所，客戶提出新的服務(wù)要求，此時(shí)如果事務(wù)所缺乏資源和能力去滿足客戶新的需求的話，就沒有辦法達(dá)到合并交易的目的了。審計(jì)產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）是提供給使用者（如股東、公司管理當(dāng)局、政府監(jiān)管部門等等）作為決策依據(jù)的，對(duì)于使用者一定要具備適用性。審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)相對(duì)模糊的指標(biāo)，現(xiàn)實(shí)中通常是處于高與低之間的區(qū)間值。審計(jì)質(zhì)量是由審計(jì)人的行為所決定的，而審計(jì)人的行為受到審計(jì)制度的約束，他們是在現(xiàn)有的約束條件下追逐自身利益，實(shí)現(xiàn)效用最大化。由于不同國(guó)家或者同一國(guó)家不同歷史時(shí)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，那么作為協(xié)調(diào)利益相關(guān)主體的審計(jì)制度也在不斷變遷，因此審計(jì)人由于執(zhí)行了不同的審計(jì)制度，其質(zhì)量也隨之發(fā)生變化。為了保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益主體的產(chǎn)權(quán)，充分發(fā)揮審計(jì)功能，因此需要不斷完善審計(jì)制度，引導(dǎo)和約束審計(jì)關(guān)系人包括審計(jì)人、被審計(jì)人和委托人的行為，從而提高審計(jì)質(zhì)量。而且，目前現(xiàn)在在許多單位，審計(jì)部門的人員構(gòu)成只有單一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，缺乏其他的專業(yè)型人才。審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)人員從事審計(jì)工作的指南，有利于促使審計(jì)人員按照統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)工作，規(guī)范審計(jì)行為，明確審計(jì)責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，任何一種產(chǎn)品或者勞務(wù)價(jià)格都取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的供需情況。此外，相對(duì)于小型事務(wù)所，大規(guī)模的事務(wù)所更有能力投入較多資源對(duì)會(huì)計(jì)師進(jìn)行后期的培訓(xùn)及教育，可以更加充分地發(fā)揮其技術(shù)專長(zhǎng)優(yōu)勢(shì)。審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審單位系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，而非標(biāo)審計(jì)意見則可被視為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的最終結(jié)果?，F(xiàn)代企業(yè)管理理論認(rèn)為，為使公司和經(jīng)理財(cái)富的最大化，高管人員有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理，而這一動(dòng)機(jī)是建立在一系列基于報(bào)告盈余的合約基礎(chǔ)上的。研究信息使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的決策反應(yīng)，如以股價(jià)的異常報(bào)酬檢驗(yàn)審計(jì)報(bào)告是否具有信息含量，進(jìn)而度量審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較多客戶的時(shí)候，單一客戶的審計(jì)收入就顯得無(wú)足輕重了，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不會(huì)受到影響，有足夠的動(dòng)機(jī)報(bào)告客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤。（二）國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究國(guó)內(nèi)武曉玲（2005）用分析性研究方法研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，通過(guò)引入代理成本變量，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大可以促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，但前提是完善的內(nèi)部控制制度和健康的審計(jì)市場(chǎng)。2012年，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)排序，天健位列全國(guó)內(nèi)資所第三，收入規(guī)模逾十億元。因此，本文選用了事務(wù)所規(guī)模作為衡量審計(jì)質(zhì)量的首要指標(biāo)，隨著事務(wù)所合并后規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量也越高。天健事務(wù)所是在2009年9月由浙江天健東方和開元信德合并而成，所以選取了事務(wù)所合并前后兩年發(fā)展情況作為研究數(shù)據(jù)。由合并表41數(shù)據(jù)，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，規(guī)模擴(kuò)大，CPA人數(shù)得到了迅速的增長(zhǎng)，上市客戶數(shù)量也呈現(xiàn)了明顯的增加，從而總收入也隨之增加。從而可以得知，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)合并后，事務(wù)所的規(guī)模得以擴(kuò)大，上市客戶數(shù)與總收入隨之增加，占百家收入的比重也逐漸增加，這會(huì)使事務(wù)所更加注重聲譽(yù)，更有保持獨(dú)立性的傾向，從而有提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的傾向。 本文涉及到的有關(guān)天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并案例的全部數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的公開資料。“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見”為除標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見以外的所有審計(jì)意見類型，具體是：保留意見加事項(xiàng)段、無(wú)保留意見加事項(xiàng)段、無(wú)法發(fā)表意見、保留意見、否定意見。因事務(wù)所合并初期，人員整合、技術(shù)整合等等都處于調(diào)整過(guò)程，加上天健經(jīng)合并后，失去了原ST客戶，客戶的質(zhì)量有了提高，故使2008年至2010年的非標(biāo)審計(jì)意見占非標(biāo)總數(shù)比例下滑。信譽(yù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響，促使審計(jì)人員加倍地維護(hù)，由此可以認(rèn)為，事務(wù)所內(nèi)在的制度建設(shè)和外在的監(jiān)管所反映出來(lái)的問題也在很大程度上反映了審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的有理性行為通過(guò)審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為結(jié)果得以反映。（五）案例研究小結(jié)通過(guò)運(yùn)用事務(wù)所規(guī)模變化、非標(biāo)審計(jì)意見比例變化及審計(jì)信息使用者和監(jiān)管者的反應(yīng)作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)對(duì)天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后的審計(jì)質(zhì)量的變化情況進(jìn)行研究，得出了較為統(tǒng)一的結(jié)論：即天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后的審計(jì)質(zhì)量較之前有了較大幅度的提升。1. 合并前的準(zhǔn)備工作不足 通過(guò)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并歷程的回顧可以知道，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)發(fā)生的三次大規(guī)模合并都是在政府和行業(yè)協(xié)會(huì)的積極倡導(dǎo)下展開的。從這些文件中可以看出，這幾次會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并不能不說(shuō)是為了適應(yīng)政策法規(guī)的要求。2. 合并后技術(shù)整合不力技術(shù)整合指利用各事務(wù)所的技術(shù)特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)技術(shù)的轉(zhuǎn)換、升級(jí)，也包括對(duì)員工的培訓(xùn)。合并后躍升前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，因排名靠前，社會(huì)公眾會(huì)更加相信其所出具的審計(jì)報(bào)告，其面臨的監(jiān)管環(huán)境較之前更為寬松，有可能放松對(duì)其審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管，導(dǎo)致其審計(jì)質(zhì)量的下降。在技術(shù)整合過(guò)程中，合并各方應(yīng)建立共同的專門部門進(jìn)行統(tǒng)一的整合管理，比如建立專業(yè)技術(shù)委員會(huì)和培訓(xùn)委員會(huì)，由其負(fù)責(zé)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的研究和制定，對(duì)工作底稿、執(zhí)業(yè)規(guī)范、內(nèi)部控制流程等內(nèi)容進(jìn)行全面的統(tǒng)一。政府應(yīng)制定一套科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，定期對(duì)事務(wù)所的合并效果進(jìn)行評(píng)定，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)予以指導(dǎo)和糾正?！咀?釋】1. ——基于德勤華永和中瑞岳華兩起合并案的研究[J].2. DeAngelo, L. 1981. Auditor Size and Audit Quality[ J ]. Journal of Accounting and Economics, 3 (3) : 183 199.3. 漆江娜,陳慧霖,[A].中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)專業(yè)委員會(huì)2010年學(xué)術(shù)年會(huì)論文集[C]10. [D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社11. 馬雯,[J].:11912412. 。董老師豐富的理論實(shí)踐知識(shí)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)態(tài)度、在學(xué)術(shù)上對(duì)后輩的嚴(yán)格要求和無(wú)私幫助都給我留下了終身難忘的印象。由于學(xué)識(shí)有限，本文還存在著諸多的不足和疏漏，敬請(qǐng)各位老師和同學(xué)批評(píng)