【正文】 境下事務(wù)所為謀求長(zhǎng)期市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略性選擇更為恰當(dāng)。但是，無(wú)法否認(rèn)的是，為了使起步較晚的中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)能夠更快地建立起有效的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，我國(guó)政府在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；陌l(fā)展過(guò)程中，暫時(shí)充當(dāng)了本應(yīng)由市場(chǎng)擔(dān)負(fù)的角色，通過(guò)一系列的文件來(lái)直接或間接地引導(dǎo)著事務(wù)所進(jìn)行合并。通過(guò)對(duì)我國(guó)事務(wù)所合并歷程的回顧可以知道，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)發(fā)生的三次大規(guī)模合并都是在政府和行業(yè)協(xié)會(huì)的積極倡導(dǎo)下展開(kāi)的。這一行政動(dòng)機(jī)，在某一時(shí)期，甚至超過(guò)了市場(chǎng)動(dòng)機(jī)，成為了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的重要的推動(dòng)力。（三）國(guó)內(nèi)事務(wù)所合并的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀（1）1986年7月，國(guó)務(wù)院頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》規(guī)定，事務(wù)所必須有主管單位，即所謂的“掛靠制”。事務(wù)所被要求與原掛靠單位脫鉤，并在改制過(guò)程中通過(guò)政府的“牽線搭橋”進(jìn)行了一系列的合并與重組。1987年，中國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)咨詢公司創(chuàng)辦了中信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，業(yè)務(wù)范圍包括審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估和咨詢，其中，中信事務(wù)所與永道事務(wù)所合資成為中信永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1998年，根據(jù)國(guó)家有關(guān)“脫鉤改制”的規(guī)定，該所與中國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)咨詢公司脫鉤，成為合伙制所。2000年，信永會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，成立了信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。（2）2000年，財(cái)政部及相關(guān)部門(mén)聯(lián)合頒發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)暫行辦法》，提高了金融、期貨等相關(guān)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)入門(mén)檻，推動(dòng)了事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的步伐，在全國(guó)形成了以證券資格事務(wù)所為龍頭、一批小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加的合并浪潮。原擁有證券資格的事務(wù)所有106家，合并后減少為78家，行業(yè)內(nèi)初步形成了一批較具規(guī)模的事務(wù)所。（3）2007年5月，中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極探索和總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑。由此，國(guó)內(nèi)事務(wù)所掀起了第三次合并大潮。期間，上海、北京相繼成立了多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，2006年發(fā)生了9次事務(wù)所合并行為；2007年發(fā)生了8次事務(wù)所合并行為。2. 國(guó)內(nèi)事務(wù)所合并現(xiàn)狀為了擴(kuò)大規(guī)模，成功地占有更多的市場(chǎng)份額，國(guó)內(nèi)事務(wù)所爭(zhēng)先選擇合并和重組的方式直接達(dá)到擴(kuò)大規(guī)模的目的。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并重組采取的方式主要是以大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主，以小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為輔。通過(guò)《2010年度國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)信息》可以發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并后蓬勃發(fā)展并且不斷完善，通過(guò)合并，多家事務(wù)所收入增加、排名提升、從業(yè)人員增加，甚至達(dá)到了可能同國(guó)際“四大”競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)模。然而，讓我們遺憾的是，事務(wù)所合并帶來(lái)了眾多有適當(dāng)?shù)耐瑫r(shí)也不斷地涌現(xiàn)出一些問(wèn)題。(1)事務(wù)所合并目標(biāo)定位失誤。對(duì)事務(wù)所合并而言，合并其實(shí)不是事務(wù)所業(yè)務(wù)和資源的簡(jiǎn)單疊加，而是對(duì)事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)能力進(jìn)行重新思考和培育的過(guò)程。但是目前許多事務(wù)所只是片面地追求事務(wù)所的規(guī)?；蜆I(yè)務(wù)的多元化，忽視了事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)能力的培育和維護(hù)。(2)合并后環(huán)境的變化引發(fā)的客戶和員工流失問(wèn)題。一般而言客戶選擇事務(wù)所時(shí)主要是考慮事務(wù)所規(guī)模、會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能、服務(wù)的價(jià)值、花費(fèi)的成本、事務(wù)所的辦公地點(diǎn)等等，對(duì)于事務(wù)所的合并舉動(dòng)會(huì)使顧客產(chǎn)生各種包括事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量、收費(fèi)的變動(dòng)等疑慮，這些如果沒(méi)有及時(shí)得到解決，很容易導(dǎo)致客戶的流失。而在員工方面，他們需要在思維和行為方式上做出一些改變，如職位的變遷，福利的變動(dòng)等等，如果無(wú)法從合并中獲益，對(duì)新的環(huán)境無(wú)法適從，也會(huì)導(dǎo)致員工的流失。(3)事務(wù)所合并后技術(shù)方面整合不力。合并后事務(wù)所要有效運(yùn)轉(zhuǎn)，離不開(kāi)技術(shù)平臺(tái)的一致性。技術(shù)整合的目的在于能使事務(wù)所充分發(fā)揮各自的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，做到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)技術(shù)平臺(tái)的一致性。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)具有很強(qiáng)的專業(yè)性，技術(shù)整合需要投入大量的資源，經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的磨合和積累才能實(shí)現(xiàn)。而合并后，事務(wù)所升級(jí)、轉(zhuǎn)換中資源不足可能導(dǎo)致技術(shù)整合不力，部分合伙人和員工離開(kāi)事務(wù)所，客戶提出新的服務(wù)要求，此時(shí)如果事務(wù)所缺乏資源和能力去滿足客戶新的需求的話，就沒(méi)有辦法達(dá)到合并交易的目的了。二、審計(jì)質(zhì)量的理論分析（一）審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵以及屬性特征代表審計(jì)質(zhì)量的載體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)及作為其產(chǎn)品的審計(jì)報(bào)告。因而，審計(jì)工作質(zhì)量與審計(jì)報(bào)告質(zhì)量都體現(xiàn)在其中。確定審計(jì)質(zhì)量要從審計(jì)產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）的使用者出發(fā)。審計(jì)產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）是提供給使用者（如股東、公司管理當(dāng)局、政府監(jiān)管部門(mén)等等）作為決策依據(jù)的，對(duì)于使用者一定要具備適用性。審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）的使用者的目的，而不能僅僅按照審計(jì)產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）的規(guī)格執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的要求來(lái)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低。因此，審計(jì)報(bào)告能否將被審計(jì)單位的真實(shí)財(cái)務(wù)信息（含重大的會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)信息）披露出來(lái)，以最大限度地滿足審計(jì)報(bào)告的使用者的需要，就是審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。綜合以上，可以得出：審計(jì)質(zhì)量就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)滿足審計(jì)報(bào)告的使用者的需要的程度，具體表現(xiàn)為審計(jì)工作和審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)相對(duì)模糊的指標(biāo)，現(xiàn)實(shí)中通常是處于高與低之間的區(qū)間值。由于審計(jì)質(zhì)量具體表現(xiàn)在整個(gè)的審計(jì)過(guò)程中，包括計(jì)劃、實(shí)施、報(bào)告過(guò)程的質(zhì)量，即使是使用者傳遞的審計(jì)結(jié)果審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也難以量化。審計(jì)的過(guò)程也是審計(jì)人判斷的過(guò)程，具有不可觀察的特性，而且審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)屬于不完備合約，判斷時(shí)只能得到相對(duì)模糊的結(jié)果。而審計(jì)質(zhì)量同時(shí)具有不可觀察的特性，并難以有效地進(jìn)行量化（Balsam. Krishnan 和 Yang, 2003）。審計(jì)質(zhì)量是由審計(jì)人的行為所決定的，而審計(jì)人的行為受到審計(jì)制度的約束，他們是在現(xiàn)有的約束條件下追逐自身利益，實(shí)現(xiàn)效用最大化。因此，審計(jì)質(zhì)量由審計(jì)制度的完備性和審計(jì)人遵循審計(jì)制度的程度所決定。審計(jì)質(zhì)量是動(dòng)態(tài)變化的。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師行為選擇的結(jié)果，也是利益相關(guān)主體博弈的結(jié)果。由于不同國(guó)家或者同一國(guó)家不同歷史時(shí)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，那么作為協(xié)調(diào)利益相關(guān)主體的審計(jì)制度也在不斷變遷，因此審計(jì)人由于執(zhí)行了不同的審計(jì)制度，其質(zhì)量也隨之發(fā)生變化。審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)從結(jié)果理性和程序理性來(lái)評(píng)價(jià)。由于人的有限理性，審計(jì)師對(duì)維護(hù)各方的利益相關(guān)主體的產(chǎn)權(quán)可能很難把握，這種結(jié)果理性的標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際工作中不利于操作，這就需要借助于更具有操作性的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，這就是審計(jì)制度，審計(jì)人在審計(jì)過(guò)程中遵循審計(jì)制度，即是程序理性的標(biāo)準(zhǔn)，因此指定審計(jì)準(zhǔn)則與產(chǎn)權(quán)保護(hù)的目的相一致。綜上所述，由于審計(jì)環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性，人們有限理性和機(jī)會(huì)主義行為傾向，使得審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)變化而且難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)的特征。為了保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益主體的產(chǎn)權(quán)，充分發(fā)揮審計(jì)功能，因此需要不斷完善審計(jì)制度，引導(dǎo)和約束審計(jì)關(guān)系人包括審計(jì)人、被審計(jì)人和委托人的行為，從而提高審計(jì)質(zhì)量。（二）影響審計(jì)質(zhì)量的因素分析在審計(jì)市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模對(duì)其能夠提供的審計(jì)質(zhì)量有著不可忽視的影響作用。規(guī)模大的事務(wù)所擁有很多經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、更加規(guī)范和系統(tǒng)化的人緣培訓(xùn)、更加雄厚的資金和人才支持研究發(fā)展、可以承接大規(guī)模和復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因而比起小事務(wù)所有著明顯的技術(shù)優(yōu)勢(shì)；其次，大型事務(wù)所考慮到自身信譽(yù)對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)展的影響，會(huì)更加傾向于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)行更加嚴(yán)格的質(zhì)量控制，提高審計(jì)質(zhì)量；此外，由于其廣泛客戶群體和業(yè)務(wù)量，不必過(guò)分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)，在與客戶進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)談判時(shí)，面臨的經(jīng)濟(jì)利益壓力較小，因而具有更強(qiáng)的獨(dú)立性。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的拓寬，審計(jì)的范圍也越來(lái)越大，審計(jì)工作也越來(lái)越繁重，審計(jì)人員要提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，必須具有較強(qiáng)的專業(yè)能力和高水平的職業(yè)判斷力，但是審計(jì)人員擁有的時(shí)間和控制的資源確實(shí)有限的。而且，目前現(xiàn)在在許多單位，審計(jì)部門(mén)的人員構(gòu)成只有單一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，缺乏其他的專業(yè)型人才。在如今的審計(jì)工作中，不僅涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還涉及到很多具體的專業(yè)知識(shí)，比如固定資產(chǎn)的認(rèn)定、無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定都需要相關(guān)的專業(yè)知識(shí)。如此一來(lái)，單一的人員結(jié)構(gòu)造成了審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)無(wú)法滿足現(xiàn)代審計(jì)工作的需要。尤其是在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中存在大量專業(yè)素質(zhì)低、年齡結(jié)構(gòu)不合理狀況，這嚴(yán)重影響了審計(jì)的質(zhì)量。審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)人員從事審計(jì)工作的指南，有利于促使審計(jì)人員按照統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展審計(jì)工作，規(guī)范審計(jì)行為，明確審計(jì)責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量。此外，審計(jì)質(zhì)量還會(huì)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用制度的影響。自從會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行脫鉤改制以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成為自由職業(yè)、自負(fù)盈虧、自由發(fā)展。這樣一來(lái)，事務(wù)所會(huì)計(jì)師一旦出現(xiàn)意見(jiàn)分歧，就會(huì)面臨“職業(yè)道德”和“經(jīng)濟(jì)利益”的兩