【正文】 境下事務(wù)所為謀求長期市場競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略性選擇更為恰當(dāng)。但是，無法否認的是，為了使起步較晚的中國審計市場能夠更快地建立起有效的市場結(jié)構(gòu)，我國政府在會計師事務(wù)所規(guī)模化的發(fā)展過程中，暫時充當(dāng)了本應(yīng)由市場擔(dān)負的角色，通過一系列的文件來直接或間接地引導(dǎo)著事務(wù)所進行合并。通過對我國事務(wù)所合并歷程的回顧可以知道，我國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)發(fā)生的三次大規(guī)模合并都是在政府和行業(yè)協(xié)會的積極倡導(dǎo)下展開的。這一行政動機，在某一時期，甚至超過了市場動機，成為了我國會計師事務(wù)所合并的重要的推動力。（三）國內(nèi)事務(wù)所合并的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀（1）1986年7月，國務(wù)院頒布的《注冊會計師條例》規(guī)定，事務(wù)所必須有主管單位，即所謂的“掛靠制”。事務(wù)所被要求與原掛靠單位脫鉤，并在改制過程中通過政府的“牽線搭橋”進行了一系列的合并與重組。1987年，中國國際經(jīng)濟咨詢公司創(chuàng)辦了中信會計師事務(wù)所，業(yè)務(wù)范圍包括審計、資產(chǎn)評估和咨詢，其中，中信事務(wù)所與永道事務(wù)所合資成為中信永道會計師事務(wù)所。1998年，根據(jù)國家有關(guān)“脫鉤改制”的規(guī)定，該所與中國國際經(jīng)濟咨詢公司脫鉤，成為合伙制所。2000年，信永會計師事務(wù)所聯(lián)合中和會計師事務(wù)所，成立了信永中和會計師事務(wù)所。（2）2000年，財政部及相關(guān)部門聯(lián)合頒發(fā)了《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》和《會計師事務(wù)所從事金融相關(guān)審計業(yè)務(wù)暫行辦法》，提高了金融、期貨等相關(guān)業(yè)務(wù)的準入門檻，推動了事務(wù)所擴大規(guī)模的步伐，在全國形成了以證券資格事務(wù)所為龍頭、一批小型會計師事務(wù)所參加的合并浪潮。原擁有證券資格的事務(wù)所有106家，合并后減少為78家，行業(yè)內(nèi)初步形成了一批較具規(guī)模的事務(wù)所。（3）2007年5月，中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，要求會計師事務(wù)所積極探索和總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強的有效途徑。由此，國內(nèi)事務(wù)所掀起了第三次合并大潮。期間，上海、北京相繼成立了多家會計師事務(wù)所。據(jù)不完全統(tǒng)計，在我國審計市場上，2006年發(fā)生了9次事務(wù)所合并行為；2007年發(fā)生了8次事務(wù)所合并行為。2. 國內(nèi)事務(wù)所合并現(xiàn)狀為了擴大規(guī)模，成功地占有更多的市場份額，國內(nèi)事務(wù)所爭先選擇合并和重組的方式直接達到擴大規(guī)模的目的。目前，會計師事務(wù)所之間的合并重組采取的方式主要是以大型會計師事務(wù)所為主，以小型會計師事務(wù)所為輔。通過《2010年度國內(nèi)會計師事務(wù)所綜合評價信息》可以發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并后蓬勃發(fā)展并且不斷完善，通過合并，多家事務(wù)所收入增加、排名提升、從業(yè)人員增加，甚至達到了可能同國際“四大”競爭的規(guī)模。然而，讓我們遺憾的是，事務(wù)所合并帶來了眾多有適當(dāng)?shù)耐瑫r也不斷地涌現(xiàn)出一些問題。(1)事務(wù)所合并目標定位失誤。對事務(wù)所合并而言，合并其實不是事務(wù)所業(yè)務(wù)和資源的簡單疊加，而是對事務(wù)所核心競爭能力進行重新思考和培育的過程。但是目前許多事務(wù)所只是片面地追求事務(wù)所的規(guī)?；蜆I(yè)務(wù)的多元化，忽視了事務(wù)所核心競爭能力的培育和維護。(2)合并后環(huán)境的變化引發(fā)的客戶和員工流失問題。一般而言客戶選擇事務(wù)所時主要是考慮事務(wù)所規(guī)模、會計師的專業(yè)技能、服務(wù)的價值、花費的成本、事務(wù)所的辦公地點等等，對于事務(wù)所的合并舉動會使顧客產(chǎn)生各種包括事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量、收費的變動等疑慮，這些如果沒有及時得到解決，很容易導(dǎo)致客戶的流失。而在員工方面，他們需要在思維和行為方式上做出一些改變，如職位的變遷，福利的變動等等，如果無法從合并中獲益，對新的環(huán)境無法適從，也會導(dǎo)致員工的流失。(3)事務(wù)所合并后技術(shù)方面整合不力。合并后事務(wù)所要有效運轉(zhuǎn)，離不開技術(shù)平臺的一致性。技術(shù)整合的目的在于能使事務(wù)所充分發(fā)揮各自的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，做到優(yōu)勢互補，實現(xiàn)技術(shù)平臺的一致性。由于會計師事務(wù)所提供的服務(wù)具有很強的專業(yè)性，技術(shù)整合需要投入大量的資源，經(jīng)過較長時間的磨合和積累才能實現(xiàn)。而合并后，事務(wù)所升級、轉(zhuǎn)換中資源不足可能導(dǎo)致技術(shù)整合不力，部分合伙人和員工離開事務(wù)所，客戶提出新的服務(wù)要求，此時如果事務(wù)所缺乏資源和能力去滿足客戶新的需求的話，就沒有辦法達到合并交易的目的了。二、審計質(zhì)量的理論分析（一）審計質(zhì)量的內(nèi)涵以及屬性特征代表審計質(zhì)量的載體是注冊會計師與會計事務(wù)所提供的審計服務(wù)及作為其產(chǎn)品的審計報告。因而，審計工作質(zhì)量與審計報告質(zhì)量都體現(xiàn)在其中。確定審計質(zhì)量要從審計產(chǎn)品（審計報告）的使用者出發(fā)。審計產(chǎn)品（審計報告）是提供給使用者（如股東、公司管理當(dāng)局、政府監(jiān)管部門等等）作為決策依據(jù)的，對于使用者一定要具備適用性。審計質(zhì)量標準應(yīng)當(dāng)考慮審計產(chǎn)品（審計報告）的使用者的目的，而不能僅僅按照審計產(chǎn)品（審計報告）的規(guī)格執(zhí)業(yè)準則和審計程序的要求來評價會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的高低。因此，審計報告能否將被審計單位的真實財務(wù)信息（含重大的會計錯報信息）披露出來，以最大限度地滿足審計報告的使用者的需要，就是審計質(zhì)量的衡量標準。綜合以上，可以得出：審計質(zhì)量就是注冊會計師提供的審計服務(wù)滿足審計報告的使用者的需要的程度，具體表現(xiàn)為審計工作和審計報告的質(zhì)量。審計質(zhì)量是一個相對模糊的指標，現(xiàn)實中通常是處于高與低之間的區(qū)間值。由于審計質(zhì)量具體表現(xiàn)在整個的審計過程中，包括計劃、實施、報告過程的質(zhì)量，即使是使用者傳遞的審計結(jié)果審計報告的質(zhì)量也難以量化。審計的過程也是審計人判斷的過程，具有不可觀察的特性，而且審計質(zhì)量的評價標準屬于不完備合約，判斷時只能得到相對模糊的結(jié)果。而審計質(zhì)量同時具有不可觀察的特性，并難以有效地進行量化（Balsam. Krishnan 和 Yang, 2003）。審計質(zhì)量是由審計人的行為所決定的，而審計人的行為受到審計制度的約束，他們是在現(xiàn)有的約束條件下追逐自身利益，實現(xiàn)效用最大化。因此，審計質(zhì)量由審計制度的完備性和審計人遵循審計制度的程度所決定。審計質(zhì)量是動態(tài)變化的。審計質(zhì)量是審計師行為選擇的結(jié)果，也是利益相關(guān)主體博弈的結(jié)果。由于不同國家或者同一國家不同歷史時期的經(jīng)濟環(huán)境不同，那么作為協(xié)調(diào)利益相關(guān)主體的審計制度也在不斷變遷，因此審計人由于執(zhí)行了不同的審計制度，其質(zhì)量也隨之發(fā)生變化。審計質(zhì)量的評價應(yīng)當(dāng)從結(jié)果理性和程序理性來評價。由于人的有限理性，審計師對維護各方的利益相關(guān)主體的產(chǎn)權(quán)可能很難把握，這種結(jié)果理性的標準在實際工作中不利于操作，這就需要借助于更具有操作性的技術(shù)標準，這就是審計制度，審計人在審計過程中遵循審計制度，即是程序理性的標準，因此指定審計準則與產(chǎn)權(quán)保護的目的相一致。綜上所述，由于審計環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性，人們有限理性和機會主義行為傾向，使得審計質(zhì)量呈現(xiàn)動態(tài)變化而且難以準確評價的特征。為了保護經(jīng)濟利益主體的產(chǎn)權(quán)，充分發(fā)揮審計功能，因此需要不斷完善審計制度，引導(dǎo)和約束審計關(guān)系人包括審計人、被審計人和委托人的行為，從而提高審計質(zhì)量。（二）影響審計質(zhì)量的因素分析在審計市場中，會計事務(wù)所的規(guī)模對其能夠提供的審計質(zhì)量有著不可忽視的影響作用。規(guī)模大的事務(wù)所擁有很多經(jīng)驗豐富的注冊會計師、更加規(guī)范和系統(tǒng)化的人緣培訓(xùn)、更加雄厚的資金和人才支持研究發(fā)展、可以承接大規(guī)模和復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因而比起小事務(wù)所有著明顯的技術(shù)優(yōu)勢；其次，大型事務(wù)所考慮到自身信譽對業(yè)務(wù)發(fā)展的影響，會更加傾向于降低審計風(fēng)險，從而實行更加嚴格的質(zhì)量控制，提高審計質(zhì)量；此外，由于其廣泛客戶群體和業(yè)務(wù)量，不必過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)，在與客戶進行審計收費談判時，面臨的經(jīng)濟利益壓力較小，因而具有更強的獨立性。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的拓寬，審計的范圍也越來越大，審計工作也越來越繁重，審計人員要提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，必須具有較強的專業(yè)能力和高水平的職業(yè)判斷力，但是審計人員擁有的時間和控制的資源確實有限的。而且，目前現(xiàn)在在許多單位，審計部門的人員構(gòu)成只有單一的財務(wù)會計人員，缺乏其他的專業(yè)型人才。在如今的審計工作中，不僅涉及到財務(wù)會計，還涉及到很多具體的專業(yè)知識，比如固定資產(chǎn)的認定、無形資產(chǎn)的認定都需要相關(guān)的專業(yè)知識。如此一來，單一的人員結(jié)構(gòu)造成了審計人員的知識結(jié)構(gòu)無法滿足現(xiàn)代審計工作的需要。尤其是在我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，注冊會計師隊伍中存在大量專業(yè)素質(zhì)低、年齡結(jié)構(gòu)不合理狀況，這嚴重影響了審計的質(zhì)量。審計準則作為審計人員從事審計工作的指南，有利于促使審計人員按照統(tǒng)一的審計準則開展審計工作，規(guī)范審計行為，明確審計責(zé)任，提高審計質(zhì)量。此外，審計質(zhì)量還會受到注冊會計師聘用制度的影響。自從會計師事務(wù)所實行脫鉤改制以來，注冊會計師行業(yè)成為自由職業(yè)、自負盈虧、自由發(fā)展。這樣一來，事務(wù)所會計師一旦出現(xiàn)意見分歧，就會面臨“職業(yè)道德”和“經(jīng)濟利益”的兩