【正文】 強(qiáng)排名、CPA人數(shù)、總收入、上市公司客戶數(shù)量等方面的數(shù)據(jù)變化作為研究數(shù)據(jù)，具體原因如下：首先，會計師事務(wù)所無論通過何種途徑做大做強(qiáng)最終還是會落實到提高審計質(zhì)量和增強(qiáng)專業(yè)競爭力上。3漆江娜、陳慧林和張陽（2004）以2002年上市公司數(shù)據(jù)，研究了事務(wù)所規(guī)模、品牌、審計收費(fèi)和審計質(zhì)量的關(guān)系，其研究結(jié)論表明“四大”在我國審計市場上保持了較高的審計質(zhì)量。這一指標(biāo)指明了審計師行為產(chǎn)生的后果，以審計信息披露后投資者的反應(yīng)和監(jiān)管層的反應(yīng)，如股價變動、訴訟、監(jiān)證會的調(diào)查等反應(yīng)結(jié)果衡量審計質(zhì)量，它們具有一定的合理性。專家學(xué)者普遍認(rèn)為發(fā)表非標(biāo)審計意見是事務(wù)所審計獨(dú)立性較強(qiáng)的體現(xiàn)，非標(biāo)審計意見出具比例越高事務(wù)所的審計質(zhì)量也就越好，因此，可用非標(biāo)審計意見的比例衡量審計質(zhì)量的高低。會計師事務(wù)所為了在競爭激烈的市場中可以承接審計業(yè)務(wù)，可能會在審計意見上做出讓步，影響審計質(zhì)量。在如今的審計工作中，不僅涉及到財務(wù)會計，還涉及到很多具體的專業(yè)知識，比如固定資產(chǎn)的認(rèn)定、無形資產(chǎn)的認(rèn)定都需要相關(guān)的專業(yè)知識。審計質(zhì)量的評價應(yīng)當(dāng)從結(jié)果理性和程序理性來評價。由于審計質(zhì)量具體表現(xiàn)在整個的審計過程中，包括計劃、實施、報告過程的質(zhì)量，即使是使用者傳遞的審計結(jié)果審計報告的質(zhì)量也難以量化。二、審計質(zhì)量的理論分析（一）審計質(zhì)量的內(nèi)涵以及屬性特征代表審計質(zhì)量的載體是注冊會計師與會計事務(wù)所提供的審計服務(wù)及作為其產(chǎn)品的審計報告。(2)合并后環(huán)境的變化引發(fā)的客戶和員工流失問題。據(jù)不完全統(tǒng)計，在我國審計市場上，2006年發(fā)生了9次事務(wù)所合并行為；2007年發(fā)生了8次事務(wù)所合并行為。1987年，中國國際經(jīng)濟(jì)咨詢公司創(chuàng)辦了中信會計師事務(wù)所，業(yè)務(wù)范圍包括審計、資產(chǎn)評估和咨詢，其中，中信事務(wù)所與永道事務(wù)所合資成為中信永道會計師事務(wù)所。審計人員的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性直接影響著事務(wù)所的審計質(zhì)量。（2）會計師事務(wù)所合并可以不斷提高業(yè)務(wù)市場占有率和風(fēng)險抵御能力，從而鞏固和提升市場的競爭地位。在2000年，事務(wù)所為了達(dá)到準(zhǔn)入門檻而進(jìn)行的合并并非完全的市場化行為，而是由政府監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)改變推動的半市場化行為。2006年9月26日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見（征求意見稿）》的通知，提出了事務(wù)所做大做強(qiáng)的總體目標(biāo)，要求會計師事務(wù)所積極探索和總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑。畢業(yè)論文（設(shè)計）作者簽名： 日期：2013年4月22日目錄摘 要 1序言 1一、會計師事務(wù)所合并的概述 1（一）事務(wù)所合并的歷史背景 1（二）促進(jìn)會計師事務(wù)所合并的原因分析 2（三）國內(nèi)事務(wù)所合并的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀 3二、審計質(zhì)量的理論分析 4（一）審計質(zhì)量的內(nèi)涵以及屬性特征 4（二）影響審計質(zhì)量的因素分析 5（三）衡量審計質(zhì)量的指標(biāo) 6三、會計師事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量的關(guān)系分析 6（一）國外會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量關(guān)系的研究 6（二）國內(nèi)會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量關(guān)系研究 7四、天健事務(wù)所的合并案例分析 7（一）天健事務(wù)所合并的基本情況介紹 7（二）用事務(wù)所規(guī)模變化衡量合并前后審計質(zhì)量的變化 7（三）用非標(biāo)審計意見比例衡量事務(wù)所合并前后審計質(zhì)量的變化 9（四）用審計信息使用者和監(jiān)管者的反應(yīng)來衡量審計質(zhì)量的變化 11（五）案例研究小結(jié) 12五、事務(wù)所合并存在的問題和建議 12（一）存在的問題 12（二）對事務(wù)所通過合并提升審計質(zhì)量的建議 13注 釋 13參 考 文 獻(xiàn) 13致 謝 15Abstract 15會計師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響分析基于天健事務(wù)所合并案例的分析【摘 要】本文以案例研究的形式，以天健會計師事務(wù)所為實例，深入分析事務(wù)所合并前后的過程及其經(jīng)濟(jì)后果，對事務(wù)所合并前身進(jìn)行深入細(xì)致的描述，通過對合并前后會計師事務(wù)所的排名、客戶數(shù)量、市場占有率、審計意見等的變化，觀察會計師事務(wù)所的合并是否有利于其獲得規(guī)模效應(yīng)，通過對合并前后審計質(zhì)量的變化，觀察合并的內(nèi)在效果，分析發(fā)現(xiàn)合并出現(xiàn)的問題，并對完善事務(wù)所的合并提出建議。本人完全意識到本聲明的法律結(jié)果。一、會計師事務(wù)所合并的概述（一）事務(wù)所合并的歷史背景通過合并重組的方式是當(dāng)前形勢下我國會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)、實現(xiàn)規(guī)模發(fā)展的一個顯著特點(diǎn)。中國審計研究中心博士1李明輝表示：我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所合并的動因主要包括：達(dá)到不斷提高的相關(guān)準(zhǔn)入門檻；通過合并當(dāng)?shù)厥聞?wù)所以進(jìn)入其他地域?qū)徲嬍袌?；擴(kuò)大規(guī)模以提高自身競爭力、擴(kuò)大市場份額等等，只是，在我國本土?xí)嫀熀喜⒌倪M(jìn)程中，政府以及實質(zhì)上由政府主導(dǎo)的中國注冊會計師協(xié)會扮演了重要的角色。隨著世界深度參與經(jīng)濟(jì)的全球化，由于業(yè)務(wù)領(lǐng)域和市場范圍的拓展，對于會計師事務(wù)所而言，規(guī)模經(jīng)濟(jì)的起點(diǎn)將會迅速得到一個提升，從長期的發(fā)展來看，會計師事務(wù)所合并趨勢必將持續(xù)和發(fā)展下去。事務(wù)所最重要的資本并非實物資本，而是其所擁有的人力資本，也就是審計人員。事務(wù)所被要求與原掛靠單位脫鉤，并在改制過程中通過政府的“牽線搭橋”進(jìn)行了一系列的合并與重組。期間，上海、北京相繼成立了多家會計師事務(wù)所。但是目前許多事務(wù)所只是片面地追求事務(wù)所的規(guī)?；蜆I(yè)務(wù)的多元化，忽視了事務(wù)所核心競爭能力的培育和維護(hù)。而合并后，事務(wù)所升級、轉(zhuǎn)換中資源不足可能導(dǎo)致技術(shù)整合不力，部分合伙人和員工離開事務(wù)所，客戶提出新的服務(wù)要求，此時如果事務(wù)所缺乏資源和能力去滿足客戶新的需求的話，就沒有辦法達(dá)到合并交易的目的了。審計質(zhì)量是一個相對模糊的指標(biāo)，現(xiàn)實中通常是處于高與低之間的區(qū)間值。由于不同國家或者同一國家不同歷史時期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，那么作為協(xié)調(diào)利益相關(guān)主體的審計制度也在不斷變遷，因此審計人由于執(zhí)行了不同的審計制度，其質(zhì)量也隨之發(fā)生變化。而且，目前現(xiàn)在在許多單位，審計部門的人員構(gòu)成只有單一的財務(wù)會計人員，缺乏其他的專業(yè)型人才。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，任何一種產(chǎn)品或者勞務(wù)價格都取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的供需情況。審計質(zhì)量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審單位系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，而非標(biāo)審計意見則可被視為審計人員發(fā)現(xiàn)并報告這些違規(guī)現(xiàn)象的最終結(jié)果。研究信息使用者對審計報告的決策反應(yīng)，如以股價的異常報酬檢驗審計報告是否具有信息含量，進(jìn)而度量審計質(zhì)量。（二）國內(nèi)會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量關(guān)系研究國內(nèi)武曉玲（2005）用分析性研究方法研究了會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，通過引入代理成本變量，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大可以促進(jìn)審計質(zhì)量的提高，但前提是完善的內(nèi)部控制制度和健康的審計市場。因此，本文選用了事務(wù)所規(guī)模作為衡量審計質(zhì)量的首要指標(biāo)，隨著事務(wù)所合并后規(guī)模越大，審計質(zhì)量也越高。由合并表41數(shù)據(jù)，天健會計師事務(wù)所合并后，規(guī)模擴(kuò)大，CPA人數(shù)得到了迅速的增長，上市客戶數(shù)量也呈現(xiàn)了明顯的增加，從而總收入也隨之增加。 本文涉及到的有關(guān)天健會計師事務(wù)所合并案例的全部數(shù)據(jù)來源于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布的公開資料。因事務(wù)所合并初期，人員整合、技術(shù)整合等等都處于調(diào)整過程，加上天健經(jīng)合并后，失去了原ST客戶，客戶的質(zhì)量有了提高，故使2008年至2010年的非標(biāo)審計意見占非標(biāo)總數(shù)比例下滑。會計師事務(wù)所存在的有理性行為通過審計師和會計師事務(wù)所的行為結(jié)果得以反映。1. 合并前的準(zhǔn)備工作不足 通過對我國會計師事務(wù)所合并歷程的回顧可以知道，我國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)發(fā)生的三次大規(guī)模合并都是在政府和行業(yè)協(xié)會的積極倡導(dǎo)下展開的。2. 合并后技術(shù)整合不力技術(shù)整合指利用各事務(wù)所的技術(shù)特點(diǎn)和優(yōu)勢，實現(xiàn)技術(shù)的轉(zhuǎn)換、升級，也包括對員工的培訓(xùn)。在技術(shù)整合過程中，合并各方應(yīng)建立共同的專門部門進(jìn)行統(tǒng)一的整合管理，比如建立專業(yè)技術(shù)委員會和培訓(xùn)委員會，由其負(fù)責(zé)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的研究和制定，對工作底稿、執(zhí)業(yè)規(guī)范、內(nèi)部控制流程等內(nèi)容進(jìn)行全面的統(tǒng)一。【注 釋】1. ——基于德勤華永和中瑞岳華兩起合并案的研究[J].2. DeAngelo, L. 1981. Auditor Size and Audit Quality[ J ]. Journal of Accounting and Economics, 3 (3) : 183 199.3. 漆江娜,陳慧霖,董老師豐富的理論實踐知識、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)態(tài)度、在學(xué)術(shù)上對后輩的嚴(yán)格要求和無私幫助都給我留下了終身難忘的