【正文】 標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際工作中不利于操作，這就需要借助于更具有操作性的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，這就是審計(jì)制度，審計(jì)人在審計(jì)過(guò)程中遵循審計(jì)制度，即是程序理性的標(biāo)準(zhǔn)，因此指定審計(jì)準(zhǔn)則與產(chǎn)權(quán)保護(hù)的目的相一致。審計(jì)質(zhì)量是動(dòng)態(tài)變化的。審計(jì)的過(guò)程也是審計(jì)人判斷的過(guò)程，具有不可觀察的特性，而且審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)屬于不完備合約，判斷時(shí)只能得到相對(duì)模糊的結(jié)果。因此，審計(jì)報(bào)告能否將被審計(jì)單位的真實(shí)財(cái)務(wù)信息（含重大的會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)信息）披露出來(lái)，以最大限度地滿足審計(jì)報(bào)告的使用者的需要，就是審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。因而，審計(jì)工作質(zhì)量與審計(jì)報(bào)告質(zhì)量都體現(xiàn)在其中。技術(shù)整合的目的在于能使事務(wù)所充分發(fā)揮各自的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，做到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)技術(shù)平臺(tái)的一致性。一般而言客戶選擇事務(wù)所時(shí)主要是考慮事務(wù)所規(guī)模、會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能、服務(wù)的價(jià)值、花費(fèi)的成本、事務(wù)所的辦公地點(diǎn)等等，對(duì)于事務(wù)所的合并舉動(dòng)會(huì)使顧客產(chǎn)生各種包括事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量、收費(fèi)的變動(dòng)等疑慮，這些如果沒(méi)有及時(shí)得到解決，很容易導(dǎo)致客戶的流失。(1)事務(wù)所合并目標(biāo)定位失誤。2. 國(guó)內(nèi)事務(wù)所合并現(xiàn)狀為了擴(kuò)大規(guī)模，成功地占有更多的市場(chǎng)份額，國(guó)內(nèi)事務(wù)所爭(zhēng)先選擇合并和重組的方式直接達(dá)到擴(kuò)大規(guī)模的目的。（3）2007年5月，中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極探索和總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑。1998年，根據(jù)國(guó)家有關(guān)“脫鉤改制”的規(guī)定，該所與中國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)咨詢公司脫鉤，成為合伙制所。這一行政動(dòng)機(jī)，在某一時(shí)期，甚至超過(guò)了市場(chǎng)動(dòng)機(jī)，成為了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的重要的推動(dòng)力。隨著信息時(shí)代的飛速發(fā)展，能擁有一支經(jīng)驗(yàn)豐富、具備行業(yè)專長(zhǎng)、專業(yè)素養(yǎng)極高的審計(jì)隊(duì)伍，無(wú)疑會(huì)直接提高了事務(wù)所的聲譽(yù)和整體的審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并可以帶來(lái)管理、制度、人員和技術(shù)等方面的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，從而提升服務(wù)質(zhì)量、節(jié)約服務(wù)成本，從而可以達(dá)到提升業(yè)務(wù)績(jī)效的效果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要通過(guò)兩個(gè)途徑實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)張：一個(gè)是通過(guò)自身積累進(jìn)行縱向發(fā)展，另外一個(gè)則是通過(guò)合并實(shí)現(xiàn)橫向擴(kuò)張。除此以外，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的市場(chǎng)動(dòng)因可以包括以下方面：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并可以謀求規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，規(guī)模經(jīng)濟(jì)不僅體現(xiàn)為長(zhǎng)期的成本節(jié)約，還表現(xiàn)為市場(chǎng)聲譽(yù)的顯著提升。而且，近年來(lái)，財(cái)政部和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官員也在不同場(chǎng)合強(qiáng)調(diào)推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并“做大做強(qiáng)”。但是，合并只是一種手段，這種合并到底是純粹的規(guī)模的擴(kuò)大還是可以真正提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量呢？東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士李凱就這一問(wèn)題提出：事務(wù)所做大相對(duì)容易，簡(jiǎn)單的合并就能使事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大，但是事務(wù)所做強(qiáng)就較為困難，因?yàn)槭聞?wù)所要提高專業(yè)服務(wù)能力、質(zhì)量控制能力和專業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，這些并不是一朝一夕能實(shí)現(xiàn)的，而是需要花費(fèi)較長(zhǎng)的時(shí)間。2007年5月13日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，表示“要認(rèn)真研究事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展形勢(shì)，積極支持事務(wù)所在依法、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上合并”。本文將以案例研究的形式，以天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所為實(shí)例，深入分析事務(wù)所合并前后的過(guò)程及其經(jīng)濟(jì)后果，對(duì)事務(wù)所合并前身進(jìn)行深入細(xì)致的描述，通過(guò)對(duì)合并前后會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名、客戶數(shù)量、市場(chǎng)占有率、審計(jì)意見等的變化，觀察會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并是否有利于其獲得規(guī)模效應(yīng)，通過(guò)對(duì)合并前后審計(jì)質(zhì)量的變化，觀察合并的內(nèi)在效果，分析發(fā)現(xiàn)合并出現(xiàn)的問(wèn)題，并對(duì)完善事務(wù)所的合并提出建議?！娟P(guān) 鍵 詞】：事務(wù)所合并；審計(jì)質(zhì)量；影響要素序言合并是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張的重要途徑。對(duì)本文的研究做出重要貢獻(xiàn)的個(gè)人和集體，均已在文中以明確方式注明。除此之外，本論文不包含任何其他個(gè)人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫過(guò)的作品成果。近些年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，交易形式的多樣性、交易實(shí)質(zhì)的復(fù)雜性以及企業(yè)活動(dòng)的國(guó)際化已經(jīng)成為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主題。本文的研究將豐富國(guó)內(nèi)在事務(wù)所合并方面的研究，為目前事務(wù)所合并的趨勢(shì)提供參考，為我國(guó)事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展提供借鑒，從而促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并和整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整與健康發(fā)展。2009年10月3日，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》（國(guó)辦發(fā)[2009]56號(hào)）。（二）促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的原因分析根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展來(lái)看，大多數(shù)專家學(xué)者將我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并趨勢(shì)的動(dòng)因簡(jiǎn)單地概括為政府推動(dòng)或者強(qiáng)制干預(yù)的結(jié)果。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的動(dòng)因包括市場(chǎng)化的動(dòng)因，也包括行政化的動(dòng)因。事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模后，不僅能降低每個(gè)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的固定成本，還會(huì)擁有更多穩(wěn)定的客戶，擁有穩(wěn)定的審計(jì)客戶，意味著事務(wù)所可以重復(fù)利用先前的審計(jì)工作底稿，簡(jiǎn)化程序，提高搜集和鑒別審計(jì)證據(jù)的效率，降低工作成本，實(shí)現(xiàn)更多的利潤(rùn)。通常情況下，事務(wù)所合并的最直接的結(jié)果就是市場(chǎng)占有率的提高，市場(chǎng)占有率的提升能夠進(jìn)一步鞏固事務(wù)所在業(yè)界的地位，同時(shí)提升了其在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中所處的戰(zhàn)略地位。（3）事務(wù)所希望通過(guò)合并可以獲得更多的專業(yè)人才，以便實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略的多元化。有專家學(xué)者稱：從事務(wù)所合并的背景來(lái)看，當(dāng)前大型事務(wù)所之間的合并現(xiàn)象與其說(shuō)是政府推動(dòng)，不如理解為制度環(huán)境下事務(wù)所為謀求長(zhǎng)期市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略性選擇更為恰當(dāng)。（三）國(guó)內(nèi)事務(wù)所合并的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀（1）1986年7月，國(guó)務(wù)院頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》規(guī)定，事務(wù)所必須有主管單位，即所謂的“掛靠制”。2000年，信永會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，成立了信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由此，國(guó)內(nèi)事務(wù)所掀起了第三次合并大潮。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并重組采取的方式主要是以大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主，以小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為輔。對(duì)事務(wù)所合并而言，合并其實(shí)不是事務(wù)所業(yè)務(wù)和資源的簡(jiǎn)單疊加，而是對(duì)事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)能力進(jìn)行重新思考和培育的過(guò)程。而在員工方面，他們需要在思維和行為方式上做出一些改變，如職位的變遷，福利的變動(dòng)等等，如果無(wú)法從合并中獲益，對(duì)新的環(huán)境無(wú)法適從，也會(huì)導(dǎo)致員工的流失。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)具有很強(qiáng)的專業(yè)性，技術(shù)整合需要投入大量的資源，經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的磨合和積累才能實(shí)現(xiàn)。確定審計(jì)質(zhì)量要從審計(jì)產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）的使用者出發(fā)。綜合以上，可以得出：審計(jì)質(zhì)量就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)滿足審計(jì)報(bào)告的使用者的需要的程度，具體表現(xiàn)為審計(jì)工作和審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。而審計(jì)質(zhì)量同時(shí)具有不可觀察的特性，并難以有效地進(jìn)行量化（Balsam. Krishnan 和 Yang, 2003）。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師行為選擇的結(jié)果，也是利益相關(guān)主體博弈的結(jié)果。綜上所述，由于審計(jì)環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性，人們有限理性和機(jī)會(huì)主義行為傾向，使得審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)變化而且難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)的特征。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的拓寬，審計(jì)的范圍也越來(lái)越大，審計(jì)工作也越來(lái)越繁重，審計(jì)人員要提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，必須具有較強(qiáng)的專業(yè)能力和高水平的職業(yè)判斷力，但是審計(jì)人員擁有的時(shí)間和控制的資源確實(shí)有限的。尤其是在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中存在大量專業(yè)素質(zhì)低、年齡結(jié)構(gòu)不合理狀況，這嚴(yán)重影響了審計(jì)的質(zhì)量。這樣一來(lái)，事務(wù)所會(huì)計(jì)師一旦出現(xiàn)意見分歧，就會(huì)面臨“職業(yè)道德”和“經(jīng)濟(jì)利益”的兩難抉擇，這個(gè)時(shí)候引發(fā)的惡性競(jìng)爭(zhēng)就會(huì)嚴(yán)重影響事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。規(guī)模大的事務(wù)所獨(dú)立性更強(qiáng)，更會(huì)注意自己的聲譽(yù)，同時(shí)大規(guī)模的事務(wù)所會(huì)受到更多的監(jiān)督，其發(fā)展比較規(guī)范，有更多的較高水平的專業(yè)人員，風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)相對(duì)較強(qiáng)。在國(guó)內(nèi)的許多研究文獻(xiàn)里，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模也是大多數(shù)學(xué)者評(píng)價(jià)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的首選指標(biāo)。研究結(jié)果顯示：審計(jì)質(zhì)量受到盈余管理手段的影響，對(duì)操控非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的審計(jì)質(zhì)量較高，而對(duì)操控經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的審計(jì)質(zhì)量較低，其原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷差異造成的。因此，盈余管理總額、盈余管理的絕對(duì)值和盈余反應(yīng)系數(shù)都可以用來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系分析（一）國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究2DeAngelo（1981）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量分析研究表明：會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，最直接的影響是使得事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)機(jī)。因而，在其他條件相同的情況下，大型事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量較高，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模是不可觀察的審計(jì)質(zhì)量的替代量。天健擁有包括財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的證券期貨相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)、證券期貨相關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)、中國(guó)人民銀行和財(cái)政部批準(zhǔn)的金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)等20多項(xiàng)執(zhí)業(yè)資格，2010年，天健合并后成為財(cái)政部證監(jiān)會(huì)推薦的全國(guó)12家從事H股企業(yè)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，也是國(guó)務(wù)院國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)工作辦公室推薦的