【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 由賣方任命的被投資企業(yè)高級(jí)管理人員已同時(shí)撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時(shí)賣方可以將該筆長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財(cái)會(huì) [2023]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。 38 ？ （ 1） 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn) 。 按照在被投資公司控股比例來(lái)確定 。 以擁有被投資子公司的 50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志 。 主要表現(xiàn)是： （ 1） 直接控股 ， 即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份； （ 2） 間接控股 ， 即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份； （ 3） 直接和間接合計(jì)控股 ，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份 。 （ 2） 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn) 。 母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán) ， 以能控制子公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志 。 主要表現(xiàn)在： 1） 通過(guò)與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股； 2） 根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策； 3） 有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； 4） 在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán) 。 在現(xiàn)實(shí)中 ， 如果沒有特殊情況 ， 對(duì)擁有被投資企業(yè)超過(guò) 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn) ， 特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對(duì)未擁有被投資企業(yè)超過(guò) 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn) 。 由此 ， 該案例中華興集團(tuán)公司通過(guò) Y公司間接控制 X中外合資企業(yè) ， 應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 但華興集團(tuán)公司通過(guò) Y公司間接控制 Z中外合資企業(yè) ， 由于 Z企業(yè)系經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行的中外合作企業(yè) ， 不納入合并報(bào)表范圍 。 華興集團(tuán)公司通過(guò)直接和間接合計(jì)控股 （ 25%+30%=55%） E公司 ， 納入合并范圍 （ 這與國(guó)際慣例不一致 ， 國(guó)際慣例是 70%*30%+25%=46%， 不能納入合并范圍 ） 。 39 ？ 項(xiàng)目 內(nèi)容 納入合并范圍 、 間接擁有 、 以直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上 （ 不含半數(shù) ）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； ，但通過(guò)一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的； 。 不納入合并范圍 、 銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的比率均在 10%以下的子公司； ； ；； 公司； ； 限制 ， 資金受到高度限制的境外子公司 。 40 [案例 4] 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 了解到以下情況： 2023年度 ， 華興集團(tuán)公司兼并了 A公司和 B公司 ， 并轉(zhuǎn)讓了C公司 78%的股權(quán) ， 出售了 D公司 。 這些兼并 、 轉(zhuǎn)讓 、 出售的款項(xiàng)均已交割完畢 ， 產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢 。 因此 ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 華興公司把 A公司 、 B公司納入合并范圍 ， 沒有把 C公司 、 D公司納入合并范圍 。 E公司 46%股權(quán)后 ， 對(duì) E公司已無(wú)控制權(quán)， 不再將 E公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 因此 ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中 ， 華興公司補(bǔ)提上年末計(jì)提的 E公司盈余公積中屬于華興公司的份額 。 41 [分析與討論 ] ， 應(yīng)當(dāng)如何在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn) ？ 根據(jù)財(cái)會(huì) [2023]18關(guān)于印發(fā) 《 關(guān)于執(zhí)行 〈 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 〉 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 》 的規(guī)定：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、 購(gòu)買子公司 ,期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí) ,不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 。 但是 ,應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購(gòu)買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期 (日 )財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響 ,以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響 。 對(duì)于報(bào)告期內(nèi)購(gòu)進(jìn)的子公司 ， 年末編制合并報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)將其納入合并范圍 ， 即合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù) ， 購(gòu)買日至期末的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表 (該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 )；對(duì)于報(bào)告期內(nèi)出售的子公司 ， 年末編制合并報(bào)表時(shí) ， 不應(yīng)再將其納入合并范圍 ， 也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù) ， 但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表 (出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出 )。 42 ， 合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理 ？ 根據(jù) 《 關(guān)于執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 （ 二 ）》（ 財(cái)會(huì) [2023]10號(hào) ） 有關(guān)規(guī)定 ， 有關(guān)資產(chǎn)收購(gòu) 、 置換 、 轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中 ， 期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下： （ 1） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以出售價(jià)中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “收回投資所收到的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目下單列 “出售子公司所收到的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映； （ 2） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以購(gòu)買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位購(gòu)買日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “投資所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目下單列 “購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映 。 （ 3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，增列現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，詳細(xì)披露與購(gòu)買或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。 43 ， 且已無(wú)控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí) ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中 ， 企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計(jì)提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積 ， 還是根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整 ？ 當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降 ， 且已無(wú)控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整 。 編制合并抵消分錄時(shí)不再補(bǔ)提上年末計(jì)提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額 ， 由此增加了合并利潤(rùn)分配表中的年初未分配利潤(rùn) 。 同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明未分配利潤(rùn)和盈余公積的變動(dòng)原因 。 ， 與該子公司在納入合并前的交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映 ？ 如何反映 ？ 與新增子公司購(gòu)并前發(fā)生的交易 ， 在編制購(gòu)并當(dāng)年合并報(bào)表時(shí)不用作抵銷處理。 假如該子公司系購(gòu)入資產(chǎn)方 ， 則編制合并報(bào)表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負(fù)債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方 ， 則母公司購(gòu)買該子公司的資產(chǎn) 。 ， 與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映 ？ 如何反映 ？ 當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時(shí)，以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，已隨著對(duì)子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實(shí)現(xiàn)。該年年末編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為本年度實(shí)現(xiàn)，但由于畢竟不是通過(guò)存貨單獨(dú)銷售而實(shí)現(xiàn)，而是通過(guò)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動(dòng)才得以實(shí)現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 。 44 三、母子公司會(huì)計(jì)政策不一致的合并 [案例 5] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 在香港的一個(gè)控股子公司 A的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致 ， 華興公司先將 A公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度 （《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》） 進(jìn)行調(diào)整 ， 以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ) 。 在編制合并報(bào)表時(shí) ， 華興公司按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 45 [分析與討論 ] ， 合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如何編制 ？ 按財(cái)會(huì) [2023]10號(hào) 《 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 （ 二 ）》 ， 為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司 ， 應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策 。 如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ， 其子公司未執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ， 企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 ， 并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 ， 在編制合并報(bào)表時(shí)是否按母公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、法定公益金 ？ 在編制合并報(bào)表時(shí)并不需要按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 因?yàn)槟腹緫?yīng)按母公司凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) ， 而不是按合并凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) 。 合并報(bào)表時(shí)調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)分配的一部分 ，在合并利潤(rùn)分配表中予以反映 ， 否則為虛增合并報(bào)表的 “ 未分配利潤(rùn) ” 。 而境外公司未提取盈余公積 ， 因此不需要調(diào)整 。 46 ， 母公司確認(rèn)投資收益 ， 是根據(jù)香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師按香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告折合人民幣后的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn) ， 還是按內(nèi)地會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn) ？ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 投資 》 有關(guān)的規(guī)定 ， 要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露 “ 采用權(quán)益法時(shí) ， 投資企業(yè)與被投資企業(yè)會(huì)計(jì)政策的重大差異 ” 。 所以 ， 準(zhǔn)則似乎不允許權(quán)益法核算時(shí)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策 ， 也不允許投資企業(yè)按照自己的會(huì)計(jì)政策調(diào)整被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表并以調(diào)整后的報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行權(quán)益法核算 。但如果 母公司確認(rèn)投資收益 ， 先將子公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表