【文章內(nèi)容簡介】 　　房地產(chǎn)企業(yè)是營業(yè)稅納稅義務(wù)人 　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品，屬于銷售不動產(chǎn)的行為，當(dāng)然成為營業(yè)稅納稅義務(wù)人。 　　計稅依據(jù) 　　營業(yè)稅的計稅依據(jù)即納稅人的營業(yè)額，包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。 　　價外費用，包括收取的手續(xù)費、補(bǔ)貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費： 　　（1）由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費； 　?。?）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)； 　?。?）所收款項全額上繳財政。 　　因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)向購房者收取的定金、違約金、賠償金、延期付款利息等價外費用，均應(yīng)該按照規(guī)定繳納營業(yè)稅，自覺履行營業(yè)稅納稅義務(wù)，否則存在涉稅風(fēng)險。 但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“代收費用”如果同時符合上述3個條件的，是不需要繳納營業(yè)稅的，否則應(yīng)該作為“價外費用”繳納營業(yè)稅。 　　視同銷售 　　新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為： 　?。?）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人； 　?。?）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為； 　?。?）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 　　納稅義務(wù)時間 　　《實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 　　將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。 　　自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時間。 　?。ǘ┩恋卦鲋刀?　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。” 　　由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營的行業(yè)特點，商品房都是按照項目一次性開發(fā)，分期分批進(jìn)行銷售，在同一期商品房全部或基本實現(xiàn)銷售前，由于許多工程未進(jìn)行結(jié)算，要準(zhǔn)確地計算該項目每一批商品房實現(xiàn)的銷售收入應(yīng)繳納的土地增值稅是有一定難度的，只有在每一批商品房取得銷售收入時按規(guī)定進(jìn)行預(yù)征，待該期商品房全部或基本實現(xiàn)銷售后進(jìn)行結(jié)算，才能該項目應(yīng)繳的土地增值稅準(zhǔn)確無誤，因此，采取了預(yù)繳制度。 　　預(yù)繳稅款從性質(zhì)上屬于納稅人按照稅務(wù)部門規(guī)定核定的應(yīng)繳納稅款。首先，沒有按照規(guī)定申報繳納預(yù)繳稅款，不認(rèn)定為偷稅行為。其次，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)納稅人沒有按照規(guī)定申報繳納預(yù)繳稅款時，應(yīng)該按照稅法規(guī)定通知納稅人限期申報繳納并可以按照規(guī)定加收滯納金。如果納稅人在限期內(nèi)仍不繳納稅款，稅務(wù)部門可以根據(jù)《稅收征管法》第六十八條規(guī)定處理：納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳稅款的50%以上5倍以下的罰款。 　　各地對土地增值稅的預(yù)繳稅率存在差異，一般來說，%，%，%。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）要求各地提高預(yù)征率，該文規(guī)定， 為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用，各地須對目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。對尚未預(yù)征或暫緩預(yù)征的地區(qū)，應(yīng)切實按照稅收法律法規(guī)開展預(yù)征，確保土地增值稅在預(yù)征階段及時、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。此后各地陸續(xù)規(guī)定，提高了土地增值稅預(yù)征率。 　?。ㄈ┢髽I(yè)所得稅 　?。?）預(yù)收收入負(fù)有納稅義務(wù) 　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。 　　因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)預(yù)收合同》所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度，不再存在“預(yù)收帳款”的概念，只要簽訂了《銷售合同》、《預(yù)售合同》并收取款項，不管產(chǎn)品是否完工，全部確認(rèn)為收入，負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。 　　（2）預(yù)收收入應(yīng)納稅所得額的計算方法 　　國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額?！?　　企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定： 　?。ㄒ唬╅_發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%. 　?。ǘ╅_發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。 　　（三）開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。 　?。ㄋ模儆诮?jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。 　　（3）預(yù)售階段廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的稅務(wù)處理 　　原國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定：“廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費。按以下規(guī)定進(jìn)行處理： 　　開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。 　　新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度?！?　　新國稅發(fā)[2009]31號文部不再限制預(yù)售收入作為計算廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的基數(shù)；取消了相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，向后結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度的限制。 　?。?）預(yù)售收入相關(guān)的稅金及附加稅前扣除問題 　　月度或季度申報時，不得扣除。 　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實際利潤據(jù)實分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。 　　因此，在企業(yè)月度或季度申報企業(yè)所得稅時，預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加不能從當(dāng)期利潤額或所得額中扣除。 　　年度所得稅匯算清繳時，可以扣除。 　　企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 　　我們知道從毛利額與所得額是兩個不同的概念，只有將毛利額扣除相應(yīng)的稅金及其費用才變成所得額。因此，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，與預(yù)計收入相匹配的稅金、附加及相關(guān)費用應(yīng)該予以扣除。 　　此外，稅金是否屬于當(dāng)期的費用，應(yīng)該以納稅義務(wù)發(fā)生時間為依據(jù)判斷，即：納稅義務(wù)時間發(fā)生，則屬于發(fā)生期費用；納稅義務(wù)時間尚未發(fā)生，則不屬于繳納當(dāng)期費用（如預(yù)繳稅款）。營業(yè)稅中已經(jīng)講到，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照預(yù)售收入繳納的稅款，是按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該繳納的稅款，不屬預(yù)繳稅款性質(zhì)，可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計入當(dāng)期的稅金及附加，可以作為當(dāng)期利潤總額的抵減項目在稅前扣除。目前不少地方將預(yù)繳的土地增值稅也可以稅前扣除。 　　例：某市某房地產(chǎn)企業(yè)2009年取得預(yù)售房屋款項1000萬元，該市規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅的預(yù)計計稅毛利率為15%，土地增值稅的預(yù)征比例為2%。 　　分析：該房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅時應(yīng)作如下處理：預(yù)收款項的毛利是150萬元（100015%），應(yīng)交的營業(yè)稅是50萬元（10005%），應(yīng)交的城建稅及教育附加是5萬元（507%+503%），預(yù)交的土地增值稅是20萬元（10002%），預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅額是75萬元（15050520），（7525%）。 　?。?）產(chǎn)生時間性差異的處理 　　企業(yè)會計準(zhǔn)則對預(yù)售業(yè)務(wù)不確認(rèn)收人，而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項時應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，根據(jù)預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”，同時要調(diào)整該年度的應(yīng)納稅額。 　　（四）印花稅 　　根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，在預(yù)售商品房時，如簽訂商品房銷售合同或商品房預(yù)售合同的，應(yīng)在簽訂合同時，按合同所記載金額的萬分之五計稅貼花或按月匯總繳納印花稅。 　　（五）城鎮(zhèn)土地使用稅 　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售階段城鎮(zhèn)土地使用稅稅務(wù)處理同拿地階段。 　?。┓慨a(chǎn)稅 　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售階段房產(chǎn)稅稅務(wù)處理涉及、施工階段階段。房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之竣工銷售階段201177 16:14　讀者上傳　【大 中 小】【打印】【我要糾錯】　　房地產(chǎn)企業(yè)竣工銷售階段一般發(fā)生以下事項：開發(fā)產(chǎn)品已達(dá)到交付條件，房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主交付房產(chǎn)，財務(wù)處理上結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入和銷售成本；與施工方進(jìn)行竣工結(jié)算，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)竣工結(jié)算報告后，向施工方支付工程結(jié)算價款。此時，一般開發(fā)項目的開發(fā)成本基本可以確認(rèn)。房地產(chǎn)開發(fā)商在項目竣工銷售環(huán)節(jié)，涉及到的地方稅種主要有：企業(yè)所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等稅種。 　　一、企業(yè)所得稅 　?。ㄒ唬┩旯r的稅務(wù)處理 　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。 　　因此，納稅人應(yīng)注意開發(fā)產(chǎn)品是否符合完工條件，如達(dá)到完工條件，應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額作納稅調(diào)整。 　?。ǘ┩旯l件的判斷 　　國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定了關(guān)于完工產(chǎn)品的確認(rèn)的三個條件：（一） 開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（二） 開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三） 開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。因此，完工條件的確認(rèn)是采用竣工、使用、產(chǎn)權(quán)孰早的原則，開發(fā)產(chǎn)品只要符合上述條件之一的，就應(yīng)進(jìn)行完工時的稅務(wù)處理。 　　2009年6月26日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國稅函[2009]342號）一文，對《海南省國家稅務(wù)局關(guān)于海南永生實業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認(rèn)定開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用問題的請示》（瓊國稅發(fā)[2009]121號）批復(fù)中，強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。并解釋到“開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用。 　　《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》（國稅函[2010]201號）再次重申了這一問題。文件規(guī)定，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）規(guī)定的精神，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并計算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。 　　但在實務(wù)中很多開發(fā)企業(yè)已經(jīng)已經(jīng)符合開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用條件，但仍采用種種手段，延遲結(jié)轉(zhuǎn)收入，例如雖為業(yè)務(wù)辦理了交房手續(xù)，但以辦理竣工決算為收入結(jié)轉(zhuǎn)的時點，通過延遲辦理竣工決算拖延收入結(jié)轉(zhuǎn)的時間；以款項收齊開具正式發(fā)票為結(jié)轉(zhuǎn)收入的時點，收入確認(rèn)由企業(yè)人為控制，推遲收入確認(rèn)時間等等。 　?。ㄈ┠甓壬陥髸r的注意事項 　　國稅發(fā)[2009]31號，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工時，在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料，例如差異調(diào)整的稅務(wù)鑒證報告、開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積及已售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本等。 　　案例：A房地產(chǎn)企業(yè)，開發(fā)A項目，2008年簽訂預(yù)售合同，取得預(yù)售收入2500萬，2009年竣工完成，開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案，但未未交付給業(yè)主。2009年A項目又預(yù)收收入6500萬元。A企業(yè)各項目預(yù)計計稅毛利率均為15%，暫只計算營業(yè)稅，不考慮期間費用。 　　分析：根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定，A項目已符合文件規(guī)定的其中一個完工條件，即視為稅法意義上的完工，此時企業(yè)應(yīng)結(jié)算計稅成本并計