論新稅法與新準(zhǔn)則會計(jì)要素處理的差異(編輯修改稿)
2025-07-25 20:39 本頁面
【文章內(nèi)容簡介】 準(zhǔn)則中整個所得稅會計(jì)體系的基礎(chǔ)，體現(xiàn)在變革的各個方面。依托資產(chǎn)負(fù)債表觀，新準(zhǔn)則提出了計(jì)稅基礎(chǔ)(tax basis)、暫時性差異(temporary difference)、遞延所得稅資產(chǎn)(deferred/future tax asset)及遞延所得稅負(fù)債deferred/future tax liability)等概念，這些概念均為GAAP、IFAS中十分成熟的概念?！ ?．1．1 計(jì)稅基礎(chǔ)(tax basis)概念的提出 計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值相對應(yīng)，是資產(chǎn)或者負(fù)債在稅法的規(guī)定下確認(rèn)的價值，同時也是會計(jì)和稅法差異比較中至關(guān)重要的一個概念?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。”對于負(fù)債，新準(zhǔn)則也就其計(jì)稅基礎(chǔ)做出規(guī)定：“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。類似的闡釋在舊準(zhǔn)則中并未出現(xiàn)。有了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，新準(zhǔn)則可以順理成章地運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表觀處理所得稅。計(jì)稅基礎(chǔ)的提出，是整個稅收處理體系運(yùn)轉(zhuǎn)的前提?！ ?．1．2 暫時性差異(temporary difference)取代時間性差異(timing difference) 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定：“暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。”而且，這些差異在日后都將全部或部分轉(zhuǎn)回。 而在舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定當(dāng)中，采用的則是時間性差異。這兩種不同的提法表明新舊準(zhǔn)則觀點(diǎn)上的差別。時間性差異是從利潤表的角度導(dǎo)出的差異，是某個時間段的數(shù)據(jù)；而暫時性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度導(dǎo)出的差異，是一種時點(diǎn)數(shù)據(jù)。類似于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，暫時性差異也可視為時間性差異的累積性結(jié)果。在大多數(shù)情況下，這兩個差異是在同一種情況下同時產(chǎn)生的，因?yàn)樗械臅r間性差異都是暫時性差異，除了數(shù)據(jù)上有時間和時點(diǎn)的區(qū)別；但某些暫時性差異并非時間性差異，即暫時性差異可分為時間性差異及其他暫時性差異兩類。如企業(yè)合并中的公允價值調(diào)整后，被合并公司的資產(chǎn)或負(fù)債在會計(jì)上按公允價值入賬，而稅法規(guī)定納稅時仍按原賬面價值計(jì)算，致使合并后的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生暫時性差異，這一差異即為非時間性差異的其他暫時性差異項(xiàng)目?！ ∈褂脮簳r性差異概念，即資產(chǎn)負(fù)債表分析法，能夠辨認(rèn)出非時間性差異的暫時性差異，而這些差異在損益表分析法下將被視為永久性差異，故使用暫時性差異概念來分析，顯然更為科學(xué)。[2]在國際范圍內(nèi)，暫時性差異的概念已被運(yùn)用于美國1991年公布的第109號《財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告》中，加拿大等國在建議性準(zhǔn)則中也采用了此概念，1996年國際會計(jì)準(zhǔn)則又將其納入其中。迄今為止，此項(xiàng)概念已成為國際會計(jì)界普遍認(rèn)可的成熟概念之一。在這種背景下，新準(zhǔn)則采用暫時性差異概念，當(dāng)屬應(yīng)有之義?！ ?．1．3 從遞延所得稅到遞延所得稅資產(chǎn)(deferred/future tax asset)和遞延所得稅負(fù)債(deferred/future tax liability) 舊準(zhǔn)則對于時間性差異對所得稅的影響額的會計(jì)處理，是作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目?？梢姡斑f延稅款”是個混合性賬戶，既可確認(rèn)為借方，也可確認(rèn)為貸方?！ 《聹?zhǔn)則將企業(yè)對于子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)為相應(yīng)的所得稅負(fù)債，將企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)為由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是和暫時性差異相對應(yīng)的，可抵減暫時性差異是將來可用來抵稅的部分，是應(yīng)該收回的資產(chǎn)，所以對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)；應(yīng)納稅暫時性差異是將來應(yīng)該交納的稅金，是應(yīng)該清償?shù)呢?fù)債，所以對應(yīng)于遞延所得稅負(fù)債?！ 幕旌闲再~戶到資產(chǎn)和負(fù)債分別列示，一方面更為明晰地逐筆反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，另一方面也充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀。將所得
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