【文章內(nèi)容簡介】 市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市的公司應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章以及股票上市規(guī)則的規(guī)定建立健全內(nèi)部控制制度，保證內(nèi)控制度的完整性、合理性及實施的有效性，以提高公司經(jīng)營的效果與效率，增強公司信息披露的可靠性，確保公司行為合法合規(guī)。公司董事會對公司內(nèi)控制度的建立健全、有效實施及其檢查監(jiān)督負(fù)責(zé)，董事會及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實、準(zhǔn)確、完整。這兩個內(nèi)控指引對于規(guī)范上市公司內(nèi)部建設(shè)起到了導(dǎo)向和目標(biāo)定位作用。2008年6月，我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。此次發(fā)布的基本規(guī)范，有利于企業(yè)提高監(jiān)管效率、降低監(jiān)管成本，有利于優(yōu)化企業(yè)管理和增強企業(yè)競爭力，有利于保障經(jīng)濟(jì)安全、維護(hù)資本市場穩(wěn)定?；疽?guī)范的發(fā)布對于下一步完善我國內(nèi)部控制規(guī)范體系具有指引作用。2010年4月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，配套指引包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的發(fā)布標(biāo)志著我國基本建成了適合中國國情的內(nèi)部控制規(guī)范體系。該體系的建立對于提高企業(yè)管理水平，提升企業(yè)核心競爭力，規(guī)范企業(yè)的內(nèi)控評價和信息披露具有重要的指導(dǎo)意義。3 內(nèi)部控制概述在全球經(jīng)濟(jì)一體化背景下，各國資本市場都加速發(fā)展，伴隨一系列因內(nèi)部控制失效而導(dǎo)致的欺詐和舞弊案件爆發(fā)，各國政府非常重視對企業(yè)內(nèi)部控制研究，很多國家均已頒布實施了與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的法案，如美國的《薩班斯法案》、日本的《金融商品交易法》，以及我國的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》。本章主要介紹企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)概念、理論基礎(chǔ)、實際應(yīng)用以及自身的局限性。我國2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，沿用了美國COSO報告的內(nèi)部控制概念和框架。因此，我國內(nèi)部控制在概念方面與美國COSO報告有很多相似之處。 內(nèi)部控制的定義關(guān)于內(nèi)部控制的定義，美國和加拿大的研究最有權(quán)威性和代表性。前文中已經(jīng)詳細(xì)介紹了美國COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制一整體框架》，此處不再闡明。1995加拿大特許會計師協(xié)會下屬控制基準(zhǔn)委員會（The Canadian Criteria of Control Board，簡稱COCO委員會）發(fā)布了內(nèi)部控制的框架性文件──《控制指南》，將內(nèi)部控制定義為“一個企業(yè)中的要素集合體，包括資源、系統(tǒng)、過程、文化、結(jié)構(gòu)和任務(wù)等，這些要素結(jié)合在一起，支持達(dá)成該企業(yè)的目標(biāo)”。 我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》趨同美國COSO報告中內(nèi)部控制的定義“企業(yè)董事會、監(jiān)事會、 經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及相關(guān)法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行等目的前提供合理保證的過程”。 內(nèi)部控制的目標(biāo)美國COSO報告認(rèn)為內(nèi)部控制有如下目標(biāo)：經(jīng)營的效率和效果（基本經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，包括績效、利潤目標(biāo)和資源、安全），財務(wù)報告的可靠性（與對外公布的財務(wù)報表編制相關(guān)的，包括中期報告、合并財務(wù)報表中選取的數(shù)據(jù)的可靠性）和符合相應(yīng)的法律法規(guī)。我國立足國情，借鑒、吸收、整合國際先進(jìn)理念，在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中將內(nèi)部控制的目標(biāo)定位為“要求企業(yè)在保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果的基礎(chǔ)上，著力促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這組目標(biāo)循序漸進(jìn)，既適合我國國情又具有前瞻性。 內(nèi)部控制的原則（1）整體原則。這是內(nèi)控的首要原則，要求控制應(yīng)該覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項，不能留有任何死角和空白，做到無所不控，整體調(diào)控。（2）重點突出原則。這是內(nèi)控的重要性原則，要求在整體控制的基礎(chǔ)上，重點關(guān)注重要業(yè)務(wù)和高風(fēng)險事項，做到兼顧一般，突出重點，重點領(lǐng)域?qū)嵤┲攸c控制，高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤╋L(fēng)險跟蹤控制。（3）制約與效率均衡原則。這是內(nèi)控的效率原則，要求企業(yè)在權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面相互制約、相互監(jiān)督，同時提高運營效率，做到在相互監(jiān)督、互相配合的基礎(chǔ)上提高運營效率。 （4）匹配原則。這是內(nèi)控的合理性原則，要求建立與企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、競爭狀況和風(fēng)險水平相匹配的內(nèi)部控制，并隨著情況的變化及時加以調(diào)整，以適應(yīng)新情況下的管理要求。 （5）成本效益原則。這是內(nèi)控的經(jīng)濟(jì)性原則，要求企業(yè)實施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實施成本與預(yù)期效益，做到最低的成本實現(xiàn)最大預(yù)期收益的控制。 內(nèi)部控制的要素從“內(nèi)部控制制度階段的兩要素”到“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段的三要素”，經(jīng)過“內(nèi)部控制框架階段的五要素”，發(fā)展到“風(fēng)險管理框架階段的八要素”。我國企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制，貫徹國際趨同的方針，參照美國COSO報告對內(nèi)控要素分類如下： （1）控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機(jī)制、反舞弊機(jī)制等內(nèi)容?。?）風(fēng)險評估。風(fēng)險評估是企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營管理目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，合理確定風(fēng)險應(yīng)對策略，是實施內(nèi)部控制的依據(jù)。風(fēng)險評估主要包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對。風(fēng)險評估的前提條件，是在各個管理層次上制定協(xié)調(diào)一致的目標(biāo)。（3）控制活動?？刂苹顒邮瞧髽I(yè)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)，是實施內(nèi)部控制的具體方式和載體?？刂苹顒釉谄髽I(yè)內(nèi)的各個階層和職能之間都會出現(xiàn)。（4）信息與溝通。信息與溝通是企業(yè)及時、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通，是實施內(nèi)部控制的橋梁。信息與溝通主要包括信息的收集機(jī)制及在企業(yè)內(nèi)部和與企業(yè)外部有關(guān)方面的溝通機(jī)制?！。?） 內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時加以改進(jìn)，是實施內(nèi)部控制的保障。 內(nèi)部控制理論內(nèi)部控制在其發(fā)展過程中不斷汲取控制論、委托代理理論、系統(tǒng)論的原理和核心要素，日趨發(fā)展成熟。 控制論控制論是內(nèi)部控制的主要理論基礎(chǔ)，由美國的數(shù)學(xué)家諾伯特維納 (Norbert Wiener) 于1948年創(chuàng)立，是研究系統(tǒng)在不斷變化的環(huán)境條件下如何保持平衡狀態(tài)或穩(wěn)定狀態(tài)的科學(xué)。其核心思想是：一切控制系統(tǒng)所共有的基本特性是信息的交換和反饋過程，利用這些特征可以達(dá)到對系統(tǒng)的分析、認(rèn)識和控制的目的。內(nèi)部控制主要運用控制論的原理，通過信息的交換和反饋完成對組織的控制和調(diào)節(jié)，以保證組織按照預(yù)定的程序運行，最終實現(xiàn)組織的控制目標(biāo)?？刂普摓閮?nèi)部控制的制定和實施提供了可靠的理論依據(jù)。企業(yè)結(jié)合本單位實際運用控制論原理，便形成內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制是一個典型的控制系統(tǒng)，首先設(shè)立組織控制目標(biāo)，然后通過信息反饋來揭示成效與標(biāo)準(zhǔn)之間的差，并采取糾正措施，使組織穩(wěn)定在預(yù)定的目標(biāo)狀態(tài)上，最后實現(xiàn)對組織的控制，達(dá)到控制的目的。從控制論角度，企業(yè)內(nèi)部控制可以描述為：股東作為最終控制主體，董事會、經(jīng)理層、各職能部門和企業(yè)全體員工作為不同層級的控制主體與受控對象，通過股東、董事會、經(jīng)理層、職能部門和全體員工之間的信息耦合，使系統(tǒng)朝著企業(yè)整體目標(biāo)運行的各種規(guī)范的總和。 委托代理理論委托代理理論是現(xiàn)代公司治理的邏輯起點，內(nèi)部控制的重要理論基礎(chǔ)。委托代理理論是在研究企業(yè)內(nèi)部信息不對稱和激勵問題的基礎(chǔ)發(fā)展起來的。委托代理理論的中心任務(wù)是研究在利益相沖突和信息不對稱的環(huán)境下，委托人如何設(shè)計最優(yōu)契約激勵代理人。這就是所謂的激勵相容的信息機(jī)制，委托人為了使代理人在其不能觀察的行為中采取與其自身利益最大化的目標(biāo)一致的個人行為，需要設(shè)計一種能夠達(dá)到委托人目的，且代理人愿意接受的合同契約。委托代理關(guān)系是隨著生產(chǎn)力不斷發(fā)展和規(guī)?；笊a(chǎn)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的。一方面是生產(chǎn)力發(fā)展使得分工日趨專業(yè)化，受精力和專業(yè)水平的雙重限制，企業(yè)的所有者無法單獨完成所有業(yè)務(wù)活動；另一方面專業(yè)化分工產(chǎn)生了一大批具有專業(yè)知識的代理人，他們有精力、有能力代理行使好被委托的權(quán)利。但在委托代理的關(guān)系當(dāng)中，由于委托人與代理人的價值取向不同，委托人追求的是企業(yè)財富最大化，而代理人追求個人利益最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突；委托人和代理人之間還存在信息不對稱問題，非對稱信息情況下，委托人不能觀測到代理人的行為，只能觀測到相關(guān)變量，這些變量由代理人的行動和其它外生的隨機(jī)因素共同決定。為了解決利益沖突和信息不對稱給委托人帶來的代理問題，內(nèi)部控制作為系統(tǒng)的制約機(jī)制應(yīng)運而生。內(nèi)部控制既有所有者對經(jīng)營者實施的監(jiān)控，又有經(jīng)營者對經(jīng)營過程的監(jiān)控。對經(jīng)營者來說，內(nèi)部控制是其履行受托經(jīng)營責(zé)任、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標(biāo)的重要保證。受托經(jīng)營者有責(zé)任按照所有者要求保護(hù)資產(chǎn)安全和完整、保證財務(wù)信息相關(guān)可靠、保證企業(yè)遵章守法，這是經(jīng)營者履行受托經(jīng)營責(zé)任所必需的。因此，如果沒有內(nèi)部控制，經(jīng)營者缺乏約束和目標(biāo)，可能既無法實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，更無法履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這是所有者最擔(dān)心的問題。內(nèi)部控制的存在恰好協(xié)調(diào)所有者與經(jīng)營者之間的利益沖突，通過委托與受托契約建立起雙方的相互信任。因為在信息需求和利用方面存在不對稱性和目的性差異，企業(yè)的所有者和經(jīng)營者有不同的控制目標(biāo)，而內(nèi)部控制能夠起到約束雙方行為，監(jiān)督雙方履行各自經(jīng)濟(jì)責(zé)任的作用。 系統(tǒng)論作為一門科學(xué)的系統(tǒng)論，人們公認(rèn)是20世紀(jì)40年代由美籍奧地利人、理論生物學(xué)家貝塔朗菲（）創(chuàng)立的一門邏輯和數(shù)學(xué)領(lǐng)域的科學(xué)，后來逐步成為關(guān)于任意系統(tǒng)的一般理論與方法論。系統(tǒng)論的核心思想是系統(tǒng)的整體觀念。貝塔朗菲強調(diào)，任何系統(tǒng)都是一個有機(jī)的整體，由若干要素以一定結(jié)構(gòu)形式聯(lián)結(jié)構(gòu)成的具有某種功能的有機(jī)整體。系統(tǒng)的整體功能通過各組成要素的相互作用得以實現(xiàn)，但是系統(tǒng)的整體功能是各要素在孤立狀態(tài)下所沒有的性質(zhì)。要素之間相互關(guān)聯(lián)，構(gòu)成了一個不可分割的整體。要素是整體中的要素，如果將要素從系統(tǒng)整體中割離出來，它將失去要素的作用。 系統(tǒng)論的基本思想方法，就是把所研究和處理的對象，當(dāng)作一個系統(tǒng)，分析系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和功能，研究系統(tǒng)、要素、環(huán)境三者的相互關(guān)系和變動的規(guī)律性，并優(yōu)化系統(tǒng)觀點看問題。系統(tǒng)論的思想和方法為建立內(nèi)部控制系統(tǒng)結(jié)構(gòu)提供了理論基礎(chǔ)。企業(yè)內(nèi)部控制也是一個系統(tǒng)，而且是一個開放、動態(tài)的系統(tǒng)。該系統(tǒng)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個要素構(gòu)成，五要素按照一定的原則設(shè)立，形成一個有機(jī)的整體，共同作用、相互影響，最終實現(xiàn)系統(tǒng)的控制目標(biāo)。系統(tǒng)論的任務(wù)，不僅在于認(rèn)識系統(tǒng)的特點和規(guī)律，更重要地還在于利用這些特點和規(guī)律去控制、管理、改造或創(chuàng)造一系統(tǒng)，使它的存在與發(fā)展合乎人的目的需要，這正是企業(yè)內(nèi)部控制的核心理念。4 我國內(nèi)部控制存在的若干問題控制環(huán)境作為其他內(nèi)控要素的基礎(chǔ)，決定著其他控制要素能否發(fā)揮作用，并直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，在企業(yè)內(nèi)控中起著極其重要的作用。但是我國企業(yè)控制環(huán)境良莠不齊，整體較差，具體表現(xiàn)如下:（1）缺乏良好的道德操守內(nèi)部控制的制定者和執(zhí)行者都是企業(yè)中的自然人，人的活動離不開特定的環(huán)境。人的道德操守和正直誠信等與從事活動的環(huán)境之間相互影響、相互制約。管理者的道德品行作為內(nèi)部控制環(huán)境的的首要要素，直接決定了企業(yè)內(nèi)部控制的實施效果。但是，對企業(yè)經(jīng)營管理者的品行和誠信，很難進(jìn)行定性或定量分析。目前，我國很多企業(yè)的高層管理者缺乏誠信，道德素質(zhì)和思想品行等方面也不令人滿意，很多大的經(jīng)濟(jì)案件都是緣于高層管理者串通舞弊。（2）公司治理結(jié)構(gòu)不完善一個完整的公司治理結(jié)構(gòu)至少包括股東大會、董事會和監(jiān)事會。我國公司治理結(jié)構(gòu)實行三權(quán)分立，決策權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)分屬股東大會、董事會和監(jiān)事會執(zhí)行。股東大會作為公司的權(quán)利機(jī)構(gòu)和最終控制主體決定公司的經(jīng)營方針和投資計劃。董事會作為公司的決策機(jī)構(gòu)接受股東大會的委托并對其負(fù)責(zé)，決定公司的經(jīng)營計劃和投資方案，董事會處在內(nèi)部控制的核心地位，其核心地位能否得到有效發(fā)揮直接決定著公司的監(jiān)督機(jī)制是否有效，公司的內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行。監(jiān)事會則對股東會和董事會的行為進(jìn)行監(jiān)督。其中作為公司內(nèi)部控制系統(tǒng)核心的董事會要對企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理負(fù)總體責(zé)任，其能否充分發(fā)揮作用直接決定著企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的合理性和有效性。我國上市公司目前并沒有建立起完善的法人治理結(jié)構(gòu)，主要表現(xiàn)在:股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，主要以國家股和法人股等非流通股為主；董事會制度形式化與內(nèi)部人控制問題十分突出，獨立董事缺乏獨立性，董事會的人員構(gòu)成不合理、內(nèi)部董事比例過大；監(jiān)事會缺乏獨立性，實際監(jiān)督不到位。（3）人力資源政策不科學(xué)人作為從事各種活動的主體，在企業(yè)內(nèi)控中發(fā)揮著核心作用，是企業(yè)最重要的資源。所以合理的人員配置，不僅能充分調(diào)動員工的積極性和創(chuàng)造性以確保企業(yè)的內(nèi)部控制制度得到更好的貫徹和執(zhí)行，而且能增強整個企業(yè)的凝聚力和向心力，為每一個員工提供一個公平合理的發(fā)展平臺。公司員工的業(yè)務(wù)能力和發(fā)展前景在很大程度上取決于公司招聘、培訓(xùn)、薪酬、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。我國多數(shù)企業(yè)并沒有建立起一套科學(xué)、合理、富有競爭性的人力資源政策，沒有改變落后的人員管理制度，缺乏系統(tǒng)的培訓(xùn)機(jī)制，職員的綜合素質(zhì)得不到提高，管理人員文化素質(zhì)低，經(jīng)營管理水平停滯不前，“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象較為嚴(yán)重，獎懲制度缺乏效率，不能有效調(diào)動員工積極性，這些都成為內(nèi)部控制有效執(zhí)行的嚴(yán)重阻礙。 風(fēng)險意識淡薄，管理機(jī)制不健全隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間的競爭越來越激烈，為了能夠生存，就必須重視可能面臨的各種風(fēng)險，尤其是經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。目前，我國多數(shù)企業(yè)風(fēng)險意識淡薄，在進(jìn)行投資和融資活動時，沒有執(zhí)行科學(xué)合理的風(fēng)險評估程序，無法做到從全局和戰(zhàn)略的高度看待風(fēng)險。中航油事件發(fā)生的主要原因就是管理層風(fēng)險意識淡薄。一旦發(fā)生財務(wù)風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險，企業(yè)管理層因為沒有風(fēng)險防范的措施和經(jīng)驗，往往會造成重大的經(jīng)濟(jì)損失，這就是我國很多企業(yè)破產(chǎn)的真實寫照。 信息收集和傳遞不暢，缺少良好的反饋機(jī)制信息與溝通系統(tǒng)是整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的生命線，各個層級的管理人員正是通過獲得或發(fā)布各種信息來發(fā)揮管理職能，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，包括財務(wù)信息溝通系統(tǒng)和管理信息溝通系統(tǒng)。企業(yè)的財務(wù)信息系統(tǒng)主要提供財務(wù)方面的信息，而管理信息系統(tǒng)主要提供無法量化的信息。目前，我國企業(yè)在信息溝通方面還存在不少問題，表現(xiàn)在:信息交流渠道單一或不完善，信息傳遞