【文章內(nèi)容簡介】 指標(biāo)去區(qū)分各類內(nèi)控缺陷，《內(nèi)部控制自我評價指引》還指出企業(yè)在具體披露內(nèi)部控制自評報告時，可自行確定三種缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。 內(nèi)部控制缺陷分類和定義內(nèi) 部 控 制 缺 陷定 義指內(nèi)部控制設(shè)計存在漏洞、不能有效防范錯報與舞弊，或內(nèi)部控制運(yùn)行存在弱點(diǎn)和偏差，不能及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊，從而使內(nèi)部控制無法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。按照成因劃分設(shè) 計缺 陷指內(nèi)部控制設(shè)計不科學(xué)、不適當(dāng)，即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。運(yùn) 行缺 陷指內(nèi)部控制設(shè)計比較科學(xué)、適當(dāng)，但在實(shí)際運(yùn)行過程中沒有嚴(yán)格按照設(shè)計意圖執(zhí)行，導(dǎo)致內(nèi)部控制運(yùn)行與設(shè)計相脫節(jié)，未能有效實(shí)施控制、實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。按照影響程度劃分重 大缺 陷指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。重 要缺 陷指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)一 般缺 陷指除重大缺陷和重要缺陷之外的其它缺陷 內(nèi)部控制缺陷的分類設(shè)計缺陷和運(yùn)行缺陷：區(qū)分的主要標(biāo)準(zhǔn)是造成內(nèi)控缺陷的主要原因或者根源。設(shè)計缺陷，顧名思義是指由于內(nèi)控設(shè)計方面存在問題而導(dǎo)致嚴(yán)重后果的缺陷，形成設(shè)計缺陷的原因不難分析得出：大部分是由于企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計人員自身的問題造成的，例如缺乏相應(yīng)的專業(yè)理論知識、不了解企業(yè)的相關(guān)制度結(jié)構(gòu)、不清楚企業(yè)相關(guān)的組織結(jié)構(gòu)等等，從而設(shè)計出過于剛性的內(nèi)部控制制度，即使按照既定的設(shè)計制度執(zhí)行也無法達(dá)到預(yù)先的控制目標(biāo)；運(yùn)行缺陷正好與設(shè)計缺陷相對應(yīng)，是指設(shè)計的內(nèi)控制度沒有問題，卻在執(zhí)行的過程中出現(xiàn)了較大的偏差而導(dǎo)致嚴(yán)重后果的缺陷，形成運(yùn)行缺陷的原因多種多樣：對內(nèi)控重視程度不夠、風(fēng)險意識不強(qiáng)、貫徹執(zhí)行力度不大等等。財務(wù)報告方面和非財務(wù)報告方面的內(nèi)控缺陷：有效的內(nèi)部控制是通過職能化和流程化的管理形式，從而形成全方位、綜合的管控體系，因此企業(yè)面對內(nèi)部控制的制定時，要與自身的具體實(shí)際緊密結(jié)合，必須考慮進(jìn)一步的細(xì)化控制流程。財務(wù)報告方面的內(nèi)控缺陷對企業(yè)會產(chǎn)生顯著的影響，直接威脅到企業(yè)的運(yùn)行和財務(wù)報告可靠性目標(biāo)，甚至造成潛在的財務(wù)報告重大缺陷。所以企業(yè)在評價內(nèi)控缺陷的過程中，更多的是關(guān)注財務(wù)報表的錯報問題。對于企業(yè)而言，發(fā)布財務(wù)報告的時間是既定的，如果財務(wù)報告內(nèi)部控制在某一段時間存在缺陷，只要及時合理地改正相關(guān)缺陷，就能夠保證最終財務(wù)報告的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷則大不相同，它顯著的特點(diǎn)就是具有時效性，也就是說企業(yè)一旦存在該種缺陷，其對企業(yè)相關(guān)控制目標(biāo)的影響就有可能立刻顯現(xiàn)出來，因此非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷即使及時更正，但對企業(yè)已經(jīng)構(gòu)成的違規(guī)行為以及相關(guān)的影響不會因此得到減輕。非財務(wù)報告的內(nèi)控缺陷往往不易被察覺和發(fā)現(xiàn)，有時被發(fā)現(xiàn)后還很難準(zhǔn)確的進(jìn)行糾正，例如各項制度的執(zhí)行情況、運(yùn)營過程的有效性等等。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷：區(qū)分的主要標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)控缺陷對企業(yè)造成影響的嚴(yán)重程度。重大缺陷是嚴(yán)重影響企業(yè)的自身發(fā)展，較大地?fù)p害企業(yè)的利益，嚴(yán)重阻礙了企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；重要缺陷的影響力和破壞力僅次于重大缺陷，同樣致使企業(yè)無法達(dá)到預(yù)定的控制目標(biāo)；一般缺陷的影響力最小，通常不會造成嚴(yán)重的后果。由于在實(shí)際操作中極難的定量化問題，具體到缺陷的分類，應(yīng)合理地合并一般缺陷和重要缺陷，將三類缺陷簡化為一般和重大內(nèi)控缺陷兩個大類，如此將會大大降低管理成本和提高實(shí)務(wù)效率，同時具有較高的可操作性。 內(nèi)部控制缺陷理論分析 COSO模型與我國內(nèi)部控制“五要素”模型1992 年，COSO在《內(nèi)部控制整合框架》中提出“五要素”理論，并做了明確的解釋說明。該框架擴(kuò)展了內(nèi)控缺陷識別與認(rèn)定的適用范圍，使之更加的合理和全面。這樣會使企業(yè)已出現(xiàn)的和未發(fā)現(xiàn)潛在的缺陷、風(fēng)險還在萌芽狀態(tài)時就被及時的發(fā)現(xiàn)，并正確、合理的處理，將對企業(yè)造成的損失降低到最小程度。2004年COSO在上述“五要素”框架內(nèi)又新增一個目標(biāo)——“戰(zhàn)略目標(biāo)”、一個觀念——“風(fēng)險組合觀”和兩個概念——“風(fēng)險偏好和風(fēng)險容忍度”，將風(fēng)險管理框架擴(kuò)容至“八要素”。 縱觀國內(nèi)外的內(nèi)部控制研究領(lǐng)域，由COSO提出的理論框架是全世界眾多學(xué)者研究內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)。我國對內(nèi)部控制理論的研究起步較晚，出臺的《基本規(guī)范》和《應(yīng)用指引》是以COSO模型為模板，同時緊密結(jié)合中國特色社會主義基本國情，提出了所謂的中國“五要素”模型內(nèi)部控制體系。其中“五要素”包括：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督，它們之間相互作用，聯(lián)系緊密，在分析過程中不能割裂。 我國內(nèi)控體系五要素的作用和內(nèi)容要素名稱作 用內(nèi) 容內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)是基礎(chǔ)治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。風(fēng)險評估風(fēng)險要素的管理是關(guān)鍵企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，合理確定風(fēng)險應(yīng)對策略?？刂苹顒邮虑笆轮械目刂剖乔腥朦c(diǎn)企業(yè)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)。包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。信息與溝通信息的溝通交流是保障企業(yè)及時、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通。內(nèi)部監(jiān)督內(nèi)部監(jiān)督是方法措施企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時加以改進(jìn)。 委托代理理論隨著日益繁榮的社會經(jīng)濟(jì)，給企業(yè)的發(fā)展帶來了巨大的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，生產(chǎn)運(yùn)營狀況良好的企業(yè)不斷地擴(kuò)展和發(fā)展壯大，其規(guī)模和人事組織結(jié)構(gòu)都發(fā)生了較大的變化。對企業(yè)的所有者來說，增加了諸多的責(zé)任和義務(wù)，這樣帶來了一些問題：企業(yè)所有者的精力不足、能力不夠等等，而又不得不繼續(xù)維持企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)，在這種情況之下，只有分散權(quán)力：聘請第三方即職業(yè)經(jīng)理人來協(xié)助其共同管理和操作企業(yè)的發(fā)展，這種企業(yè)的所有者與聘請的管理者之間就是委托與被委托、代理與被代理的關(guān)系。企業(yè)的所有者為了追求企業(yè)價值的最大化，將投入的資金交給企業(yè)的管理者來運(yùn)營。站在企業(yè)的所有者的角度考慮，如何選擇管理者至關(guān)重要，畢竟整個企業(yè)的經(jīng)營活動都交由管理者來操作。目前大型的企業(yè)一般都有自己的董事會，選擇任命管理者需要在股東大會上投票共同決定。通過委托代理關(guān)系是企業(yè)內(nèi)部的分工和組織架構(gòu)進(jìn)一步的細(xì)化和規(guī)范。縱觀不同規(guī)模和不同性質(zhì)的企業(yè)，它們當(dāng)中普遍存在兩種委托代理關(guān)系。 兩種委托代理關(guān)系委托代理關(guān)系相關(guān)的問題股東和經(jīng)理人之間由于信息的不對稱和雙方都在追求自身利益的最大化，產(chǎn)生了一系列的代理問題，但在集中所有權(quán)的情況下，這種代理關(guān)系已不占主要了?？毓晒蓶|和中小股東之間控股股東對中小股東的利益侵占問題是公司治理的核心問題，控股股東可以獲得并想法增加控制權(quán)的共享收益，即提高公司價值，增強(qiáng)決策權(quán)和監(jiān)督效益。存在的缺陷： 企業(yè)所有者與管理者之間的利潤分配。企業(yè)的所有者總是希望通過管理者的參與，能夠使企業(yè)的價值最大化；而管理者則希望得到足夠自由支配時間和較高的報酬。在這樣的矛盾下，企業(yè)的管理者有可能犧牲企業(yè)所有者的利益來實(shí)現(xiàn)自身的利益而導(dǎo)致機(jī)會主義和道德危機(jī)等行為的產(chǎn)生。解決的方法：面對這樣的矛盾和問題，企業(yè)的內(nèi)部控制制度可以發(fā)揮自身的作用，有效地緩解這一風(fēng)險的產(chǎn)生，良好的內(nèi)部控制制度能夠監(jiān)督和約束企業(yè)的經(jīng)營管理者。但是由于企業(yè)所有者自身能力水平有限，并不能及時準(zhǔn)確的掌握企業(yè)的運(yùn)營信息，這就使得企業(yè)的內(nèi)部控制容易產(chǎn)生漏洞，在企業(yè)運(yùn)營過程中不能充分發(fā)揮內(nèi)部控制有效的監(jiān)督和管理作用，造成企業(yè)目標(biāo)偏離。這就要求企業(yè)的所有者憑借內(nèi)部控制缺陷所報告的信息來及時的評價及督促管理者履行職責(zé)，以確保企業(yè)健康發(fā)展。 信息不對稱理論信息不對稱，顧名思義是指信息享有權(quán)利的不對等。對于某一特定信息，參與某項活動的一部分人知道，而另一部分人不知道，又稱為非對稱或不完全信息理論。其最初出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿克洛夫的著作《檸檬市場》之中。 “逆向選擇”和“道德風(fēng)險”是信息不對稱造成的最大弊端?！澳嫦蜻x擇”是指優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品被劣質(zhì)產(chǎn)品所逐漸取代，市場中的參與交易的物品質(zhì)量越來越差；“道德風(fēng)險”指的是在使自身取得的利益最大化的同時并不損害他人的既得利益，簡單說就是“利己不損人”。在資本市場中，企業(yè)的經(jīng)營管理者由于一直貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營活動過程之中，內(nèi)控信息的掌握比企業(yè)投資者更全面更及時。正常情況下內(nèi)部控制缺陷信息會對公司股票價格帶來負(fù)面影響，同時也反映出管理者存在管理工作上的弊端。因此“報喜不報憂”也就在情理之中，這就是“道德風(fēng)險”問題，它嚴(yán)重影響了投資者的利益。出于以上原因，公司管理層有時會刻意隱瞞內(nèi)部控制缺陷信息，在企業(yè)自我評價報告中不披露或少披露缺陷，導(dǎo)致披露的信息“含金量”大大降低，這并非個例而是普遍存在的，信息披露的質(zhì)量有待提高。因此，必須制定嚴(yán)厲的措施，“沒有規(guī)矩不成方圓”，必須規(guī)范管理層披露內(nèi)控信息的流程，并且嚴(yán)格按規(guī)定辦事，只有這樣才能最大限度的保護(hù)披露信息使用者的合法權(quán)益。雖然我國相繼出臺了多項法律法規(guī)及相應(yīng)的指引，其中也明確指出必須披露內(nèi)部控制信息，由原來的自愿性披露改為強(qiáng)制性披露，但也并未明確說明“不披露”或“少披露”的行為應(yīng)該受到哪些具體的懲戒，這就給某些企業(yè)和管理者可乘之機(jī)，鉆法律法規(guī)的空子，因為即使違反了相關(guān)規(guī)定，受懲戒的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于違規(guī)所得的非法利益，長期以往造成了諸多企業(yè)競相效仿，產(chǎn)生了惡性循環(huán)的不良現(xiàn)象。這種“不披露”或“少披露”的動機(jī)已經(jīng)在部分管理者腦海中根深蒂固。因此必須要有制度法規(guī)對其進(jìn)行有效地約束，加大違法處罰的力度和增加違法成本，一旦發(fā)現(xiàn)隱瞞內(nèi)控缺陷而“不披露”或“少披露”，從重處罰，絕不姑息。建立和完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和信息披露制度，解決信息不對稱的問題，使信息的供給雙方在信息公平的環(huán)境下實(shí)施經(jīng)濟(jì)活動，是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和信息披露的首要目標(biāo)。第3章 企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定現(xiàn)狀及困境分析 企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定現(xiàn)狀分析 我國證券交易市場中具有代表性的是滬市和深市兩大主板市場，其中滬市有1060家，深市有1713家，每家上市公司按照法規(guī)規(guī)定每季度要披露季報，每年度要披露年報。在披露的自我評價報告中第三部分是內(nèi)部控制存在的問題及整改計劃，其中披露了內(nèi)控缺陷的類型及應(yīng)對措施。本文選取滬深兩市鋼鐵行業(yè)板塊中的52家上市公司20132014披露的內(nèi)部控制自我評價報告為數(shù)據(jù)抽樣樣本，仔細(xì)研讀并統(tǒng)計分析其中有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的信息。本文針對以下六個方面的問題進(jìn)行詳細(xì)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計：（1）內(nèi)部控制自我評價報告披露的單獨(dú)性；（2）有無披露內(nèi)部控制缺陷信息；（3）是否有應(yīng)披露而未披露的內(nèi)控缺陷信息；（4）有無聘請注冊會計師審計并出具鑒證報告；（5）在披露內(nèi)控缺陷信息中，是否明確區(qū)分三個缺陷類型、有無存在重大內(nèi)控缺陷以及如何總結(jié)內(nèi)控缺陷的成因；（6）統(tǒng)計披露最常見的內(nèi)控缺陷。、。 52家鋼鐵上市公司2013 2014 年披露內(nèi)控缺陷信息統(tǒng)計表披露情況2013年比 率2014年比 率2014較2013年數(shù)量變化2014較2013年比率變化一、內(nèi)控自評單獨(dú)披露的公司52100%52100%二、披露內(nèi)控缺陷的公司27%24%3%三、未披露內(nèi)控缺陷的公司16%20%+4+%其 中：明確指出內(nèi)控?zé)o缺陷6%5%1%語焉不詳，難以辨認(rèn)5%8%+3+%僅提到未來的整改計劃5%7%+2+%四、披露內(nèi)控缺陷的公司27%24%3%其 中：區(qū)分內(nèi)控缺陷程度的公司0000承認(rèn)存在重大缺陷的公司0000自身管理不足是內(nèi)控缺陷歸因的公司2%2%樣 本 總 數(shù)5252 52家鋼鐵上市公司20132014年內(nèi)控缺陷披露較多的種類統(tǒng)計表內(nèi)控缺陷種類2013年公司數(shù)量2014年公司數(shù)量內(nèi)控制度建設(shè)或盲區(qū)問題98執(zhí)行內(nèi)控制度不到位67風(fēng)險管控能力不足75對子公司的管控問題87內(nèi)部審計缺陷86，52家鋼鐵上市公司除了披露年度報告外，還在其中單獨(dú)披露了自我評價報告，與前些年只有少部分公司披露形成了極為鮮明的對比，我國鋼貿(mào)企業(yè)披露缺陷的現(xiàn)狀有了較大的改善和提高。這表明：國家監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的工作是成效顯著的；企業(yè)對披露內(nèi)部控制信息的意識明顯增強(qiáng)。：我國鋼貿(mào)行業(yè)的上市公司在披露內(nèi)部控制缺陷信息時，對缺陷進(jìn)行認(rèn)定等方面還面臨諸多的問題，仍亟待進(jìn)一步的改善和提高。（1）出具鑒證報告的上市公司數(shù)量非常少。通過表31的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出：2013年的9家和2014年的8家公司聘請了注冊會計師對當(dāng)年的內(nèi)部控制有效性作出了鑒證報告，%%，再仔細(xì)審查鑒證報告給出的結(jié)果：均是肯定意見。分析造成這種現(xiàn)狀的可能原因：一是我國目前的內(nèi)部控制規(guī)范并未對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行強(qiáng)制要求，多數(shù)出于公司的自愿，絕大多數(shù)愿意聘請注冊會計師進(jìn)行審計和出具鑒證報告的企業(yè)，首先是對自己的企業(yè)有詳細(xì)的了解，并對內(nèi)控有效性非常有信心的；二是對于注冊會計師，目前沒有具體詳盡的審計指導(dǎo)，為了最大可能的規(guī)避審計風(fēng)險，注冊會計師在選擇公司時，會挑選那些對內(nèi)部控制較好的公司進(jìn)行審計和出具鑒證報告。還有一點(diǎn)特別重要：相比2013年的9家公司，2014年出具內(nèi)控鑒證報告的公司減為8家，呈現(xiàn)略微下降的趨勢。這從側(cè)面反映出，上市公司和注冊會計師都忽視了審計內(nèi)部控制有效性的重要作用，執(zhí)行力缺乏持續(xù)性，起監(jiān)管部門應(yīng)該引高度的重視。（2）披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量很少。由表31的數(shù)據(jù)可以看出，52家鋼鐵上市公司中，2013年披露內(nèi)部控制缺陷的公司僅僅27家，%；2014年的數(shù)量為24家，%。相比2013年，表明絕大部分的鋼鐵上市公司對披露有一定的抵觸情緒，缺乏應(yīng)有積極性。（3）沒有明確區(qū)分內(nèi)控缺陷的程度。表31中的數(shù)據(jù)表明，披露內(nèi)控缺陷