【文章內(nèi)容簡介】 保證業(yè)務記錄的完整性就是主導性控制。在正常情況下，主導性控制能夠防止錯弊的發(fā)生，但如果主導性控制存在缺陷，不能正常運行時，就必須有其它的控制措施進行補充。 　　 　　補償性控制，就是指能夠全部或部分彌補主導性控制缺陷的控制。就上例而言，如果憑證沒有連續(xù)編號，有些業(yè)務活動就可能得不到記錄。這時，實施憑證、賬證、賬賬之間的嚴格核對，就可以基本上保證業(yè)務記錄的完整性，避免遺漏重大的業(yè)務事項。因此，核對相對于憑證連續(xù)編號來說，就是保證業(yè)務記錄完整性的一項補償性控制。 　(三)按照控制功能為標志，可劃分為預防式控制和偵察式控制 　　 　　預防式控制，是指為防止錯誤和非法行為的發(fā)生，或盡量減少其發(fā)生機會所進行的一種控制。它主要解決如何能夠在一開始就防止錯弊的發(fā)生這個問題。例如對業(yè)務人員事先作出明確的指示和實施嚴格的現(xiàn)場監(jiān)督，就能避免誤解指令和發(fā)生錯弊。 　　 　　偵察式控制，是指為及時查明已發(fā)生的錯誤和非法行為或增強發(fā)現(xiàn)錯弊機會的能力所進行的各項控制。它主要是解決如果錯弊仍然發(fā)生，如何查明的問題。例如，通過賬賬核對、實物盤點，以發(fā)現(xiàn)記賬錯誤和貨物短缺等。 　　(四)按照控制時序為標志，可劃分為原因控制、過程控制和結果控制 　　 　　原因控制，也稱事先控制，是指企業(yè)單位為防止人力、物力、財力等資源在質和量上發(fā)生偏差，而在行為發(fā)生之前所實施的內(nèi)部控制。例如領取現(xiàn)金支票前的核準、報銷費用前的審批等。 　　 　　過程控制，也稱事中控制，是指企業(yè)單位在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中針對正在發(fā)生的行為所進行的控制。例如，對生產(chǎn)過程中使用材料的核算，對在制造產(chǎn)品的監(jiān)督和對加工工藝的記錄等。 　　　　結果控制，也稱事后控制，是指企業(yè)單位針對生產(chǎn)經(jīng)營活動的最終結果而采取的各項控制措施，例如對產(chǎn)出產(chǎn)品的質量進行檢驗，對產(chǎn)品數(shù)量加以驗收和記錄等。 　　此外，內(nèi)部控制還可按照管理目標、業(yè)務循環(huán)和職能部門等標志，劃分為相應類別的組合形式。需要說明的是，各種類型的內(nèi)部控制，在實際工作中多是交叉存在的。同一種內(nèi)部控制措施，在不同劃分標志下，也可轉化為不同的類型形態(tài)。 　　四、 內(nèi)部控制的局限 　　內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機制，處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，可以說沒有健全完善的內(nèi)部控制，就很難組織起現(xiàn)代化的社會大生產(chǎn)活動，也就談不上現(xiàn)代化的企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營管理。健全有效的內(nèi)部控制，不僅能保證企業(yè)會計信息的真實正確、財務收支的有效合法和財產(chǎn)物資的安全完整，還能保證企業(yè)經(jīng)營活動的效率性、效果性以及企業(yè)經(jīng)營決策和國家法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。但任何事物都不是盡善盡美的，內(nèi)部控制也同樣存在其固有的、不可避免的局限性。一般而言，內(nèi)部控制的局限性主要表現(xiàn)為： 　　、蓄意營私舞弊，即使具有設計良好的內(nèi)部控制，也不會發(fā)揮其應有的效能。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個組成部分，它理所當然地要按照其管理人員的意圖運行，尤其是企業(yè)負責人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失去了應有的控制效能。 　　，與此相關的內(nèi)部控制就會失去作用。內(nèi)部控制的一條重要原則就是將不相容職務進行分離。在實際工作中，如果處于不相容職務上的有關人員相互串通、相互勾結，失去了不同職務相互制約的基本前提，內(nèi)部控制也就很難發(fā)揮作用。　　，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。內(nèi)部控制是由人建立的，也要由人來行使的，如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的人員在心理上、技能上和行為芳式上未能達到實施內(nèi)部控制的基本要求，對內(nèi)部控制的程序或措施經(jīng)常誤解、誤判，那么再好的內(nèi)部控制也很難充分發(fā)揮作用。 　　?？刂骗h(huán)節(jié)越多、控制措施越復雜，相應的控制成本也就越高，同時也會影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率。因此，在設計和實施內(nèi)部控制時，企業(yè)必然要考慮控制成本與控制效果之比。當實施某項業(yè)務的控制成本大于控制效果而產(chǎn)生損失時，就沒有必要設置控制環(huán)節(jié)或控制措施，這樣某些小錯弊的發(fā)生就可能得不到控制。 　　，而且一旦設置就具有相對穩(wěn)定性，因此如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預計到的經(jīng)濟業(yè)務，原有控制就可能不適用，臨時控制(如實行專門的審批、報告和執(zhí)行程序來處理臨時性或突發(fā)性業(yè)務)則可能不及時，從而影響內(nèi)部控制的作用。第二講國外內(nèi)部控制范例 　　在管理和審計實踐中，公司企業(yè)、政府機構和會計師事務所根據(jù)各自理解，制定了各種形式的內(nèi)部控制系統(tǒng)。下面我們選擇西方市場經(jīng)濟發(fā)達國家的若干代表性實例，藉以進一步分析和借鑒其內(nèi)容和形式。 　　一、 洛杉磯會計局內(nèi)部控制驗證方案 　　本內(nèi)部控制驗證方案，由洛杉磯縣（CountyofLosAngeles）會計局制訂，作為政府各部門評價和改善本單位內(nèi)部控制的參考。整套方案按照業(yè)務領域，劃分為以下9套具體的驗證方案:(1)現(xiàn)金。（2）信用基金；（3）收入；（4）支出；（5）工資；（6）差旅費；（7）物資供應。(8)固定資產(chǎn)。(9)計算機系統(tǒng)。該會計局要求，各部門應該首先按照其中的內(nèi)部控制調(diào)查表，驗證本單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，然后針對發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進方案及實施日期，并匯總編制《內(nèi)部控制弱點及改進方案》，最后連同部門領導簽署的《財務控制驗證表》，一并呈交洛杉磯縣會計局。 　　二、 美國Washoe縣內(nèi)部控制手冊 　　美國Washoe縣內(nèi)部控制程序手冊，作為參考工具提供給本地的各政府部門，以供其建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制。本內(nèi)部控制程序手冊，包括6個主要循環(huán):(1)收入。(2)采購和現(xiàn)金支出。(3)資產(chǎn)和設備。(4)預算。(5)工資支付。(6)存貨。下面列示其收入循環(huán)收集并交存收入業(yè)務的控制手冊。 　　收集并交存收入業(yè)務控制手冊 　　■財務人員收到支票后必須馬上進行背書。 　　控制原因：該控制通過減少支票的流動性，以減少偷竊發(fā)生的可能性。 　　■及時匯集各部門的現(xiàn)金收入。 　　控制原因：該控制可以減少員工偷竊現(xiàn)金的機會，并集中現(xiàn)金管理的責任。 　　■定期將所有的現(xiàn)金收入存入銀行。 　　控制原因：如果不及時把現(xiàn)金存入銀行，就會增大偷竊的可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一個工作日之前及時存入所收現(xiàn)金，除非收入的現(xiàn)金極少，可不存入銀行。 　　■保證所有的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。如果收入必須過夜，必須保存在安全設施中。 　　控制原因：該控制能夠限制未被授權的人，接近尚未存入銀行的收入。 　　■當前的價目表應該按照要求通知顧客，或在每個部門公開張貼。 　　控制原因：這可防止雇員向顧客索取超額費用。 　　■鼓勵顧客索取所有業(yè)務票據(jù)。 　　控制原因：這可以防止收款人員少記銷售數(shù)量，從中謀取利益。 　　■收取現(xiàn)金或預備存款的雇員，必須同記錄或核準本業(yè)務的人員責任分離。 　　控制原因：此可防止一個人收取現(xiàn)金，并改變記錄，以隱藏貪污行為。 　　■負責整理硬幣的職員，應該在每份包裝物上簽注數(shù)額。 　　控制原因：此可便于清查硬幣溢缺錯誤。 　　■去銀行交存現(xiàn)金的人員在途中應受到適當保護。如果存款數(shù)量巨大，應考慮是否雇用銀行押款前來提取存款。 　　控制原因：此可保證存款人和存款的安全性。 　　■如果使用銀行押款車和保險箱，應由銀行押款人員和本公司雇員同時打開保險箱。　　控制原因：用公司內(nèi)、外職員同時監(jiān)視保險箱，可以防止違規(guī)接觸保險箱中的物品。 　　■收取每筆存款的票據(jù)證明(如銀行存款單、轉賬憑單等)，并送交負責銀行對賬的人員，或者同出納員進行核對。 　　控制原因：如果以后銀行記錄與公司記錄不符，該控制可以提出足夠的證據(jù)與銀行對證?！　　鼋构蛦T或顧客在收款臺兌現(xiàn)個人支票。 　　控制原因：此可防止雇員通過個人支票提取現(xiàn)金，并掩蓋差異舞弊，也可以減少收取無效支票的風險。 　　■禁止接收遠期支票 　　控制原因：如果將遠期支票提前交存銀行會產(chǎn)生托收問題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原期支票。 　　■不能收取票面數(shù)額大于應收數(shù)額的支票。 　　控制原因：如果支票沒有信用保證，票面金額大于應收金額，會產(chǎn)生托收困難?！　　鏊械恼劭邸⒔祪r、退款及費用調(diào)整等行為必須經(jīng)過被授權人的批準?！　】刂圃颍涸摽刂瓶梢苑乐刮幢皇跈嗟耐丝?，和虛?己退付款，以偷竊公司的錢財。 　　■保存所有的銀行存款單和相應附件的備份，并提交給公司的資金主管。 　　控制原因：此可有效的監(jiān)督銀行文件的可靠性和合法性。 　　■對各項財務工作崗位，都應該明確責任和權限。 　　控制原因：明確界定各個財務工作崗位的職責是非常重要的，這可以保證每個人員不會玩忽職守，而對自己的工作認真負責。 　　■定期輪流互換財務部門每個員工的工作。 　　控制原因：該控制可以減少財務部員工出錯的可能性，而且也起到他們互相監(jiān)督的作用。 三、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會內(nèi)部控制系統(tǒng)評價框架 　　巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(BCBS)4根據(jù)COSO報舌，按照控制要素擬訂了本框架體系，以供銀行業(yè)務監(jiān)管者及其他對此感興趣的團體設計和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)時的使用。本框架在吸取成員國經(jīng)驗教訓并采納委員會己確立準則的基礎上，描述了健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)應遵循的基本原則及相關要點。下面列示控制活動要素的相關內(nèi)容。 　　c:控制活動評價框架 　　原則6:控制活動是銀行日常經(jīng)營必不可少的部分，高級管理層必須建立一個適當?shù)目刂平Y構，以確保有效的進行內(nèi)部控制、限定每個業(yè)務層面的控制活動。這應當包括:最高管理層的審核。對不同部門適當?shù)男袨榭刂啤嶓w控制。定期的對遵從披露限制的檢查。審批與授權系統(tǒng)。確認與對賬系統(tǒng)。高級管理層必須定期地確保銀行所有的領域都與已確立的政策及程序相一致。 　　，是針對那些銀行在上述的風險評估程序中所識別出的風險而確定的。控制活動包括了三個步驟:(1)控制政策的建立。(2)實施與這些政策相符的控制程序。(3)確認控制政策被遵從?？刂苹顒由婕暗姐y行從高級管理層到前臺服務員的所有級別的職員?？刂苹顒影? 　　■高層審查:董事會和高級管理層經(jīng)常要求下級上報業(yè)績報告，以便能夠了解銀行在實現(xiàn)目標上的進展。例如，高級管理層可能將實際的財務報告與預算做比較。高級管理層發(fā)現(xiàn)的問題將作為這次檢查的結果，和由低層管理人員準備的相應解決措施共同代表一個控制行為，它可能發(fā)現(xiàn)諸如控制薄弱，財務錯報和欺詐行為之類的間題。 　　■行為控制:部門經(jīng)理按日、按周或按月檢查執(zhí)行標準和相關報告，各業(yè)務負責人對業(yè)務的直接審查比高層管理人員對此的審查更細致。例如，一位負責商業(yè)借貸的經(jīng)理可能每周審查關于失職、已收款項和所有利息收入的情況，而高級借貸經(jīng)理可能每月才審查一次類似的報告，并且以更概括的形式來考慮所有的借貸業(yè)務。和高層審查一樣，作為審查結果發(fā)現(xiàn)的問題與相應的措施代表一個控制行為。 　　■實體控制:實體控制主要著眼于限制對實物資產(chǎn)的接觸，包括證券及其他金融資產(chǎn)。控制活動包括實體限制、雙重監(jiān)管和定期盤存。 　　■遵守對披露的限制:建立一個謹慎的、可承擔風險披露限制的體系是風險管理的一個重要萬面。例如，遵從對借款人或其他相關組織的限制可以減少銀行為借貸風險所牽制的精力，并分散風險。通常地，內(nèi)部控制一個很重要的方面是定期地對是否遵從了這種限制進行審查。 　　■批準與授權:要對交易的批準與授權加以某些限制，保證適當級別的管理人員了解這些交易和形勢，并幫助其確認責任。 　　■確認與對賬:確認各項業(yè)務的細節(jié)、行為以及銀行風險管理模型的輸出，是重要的控制行為。定期對賬，比如對比現(xiàn)金流量報表和財產(chǎn)記錄報表，可以識別需要更正的業(yè)務或記錄。通常的，這些確認的結果應定期地向適當級別的管理人員匯報。 　　，而不是額外的附加活動時，它才是最有效的。當控制活動被視為額外的日常經(jīng)營活動時，他們通常不被重視，并且當員工在有限時間里需要完成過多任務時容易被忽略。另外，被視為日常經(jīng)營的控制可以對變化的情況做出快速的回應，并且可以避免不必要的浪費。作為適當?shù)你y行控制文化的一部分，高級領導層應確保適當?shù)目刂苹顒映蔀樗邢嚓P員工的日常職能。 　　，僅僅確立簡單的政策和程序是不夠的。他們應定期確保銀行的所有部門存在充分合適的政策和程序，并保持各部門的控制活動與這些政策相一致，這個職能通常由內(nèi)部審計部門來完成。 原則7:高級管理層應當確保職責分工明確，員工的責任分工沒有沖突，應當識別存在潛在利益沖突的區(qū)域，對此要謹慎地監(jiān)控以使其風險降到最小化。 　　，監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)不當?shù)穆氊煼峙涫菍е逻@些損失最主要的原因之一。讓一個職員負責相互關聯(lián)的職責(例如:一個負責交易的人員同時負責前臺的工作和后臺的工作)，這給他提供了接觸有價資產(chǎn)的機會和為了個人利益通過更改財務數(shù)據(jù)而掩蓋舞弊的機會。銀行為了減少財務數(shù)據(jù)被更改或資產(chǎn)被任意占用的風險，通常應將一些重要的責任分配給幾個不同職