【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇上認(rèn)識(shí)也不一致。歐盟、澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)、日本、英國(guó)等都要求采用永久性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值，大多數(shù)國(guó)家在短期投資、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)上采用經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值的確認(rèn)上采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。 計(jì)量屬性的選擇資產(chǎn)減值計(jì)量屬性要解決的問(wèn)題是被計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值減損程度的度量問(wèn)題。而這個(gè)問(wèn)題解決的關(guān)鍵是要選擇確定一個(gè)被計(jì)量資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)實(shí)際價(jià)值的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。有了這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，只要將被計(jì)量資產(chǎn)的賬面價(jià)值與這個(gè)參照的標(biāo)準(zhǔn)相比較，就可以測(cè)量出被計(jì)量資產(chǎn)是否減值和減值多少。目前，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界主張和實(shí)際應(yīng)用的各類資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)實(shí)際價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)很多，比如：資產(chǎn)的公允價(jià)值，未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值，可變現(xiàn)凈值等等。不同的國(guó)家以及同一國(guó)家對(duì)不同類型資產(chǎn)所選擇使用的資產(chǎn)減值計(jì)量屬性具有顯著的差異。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的減值應(yīng)采用資產(chǎn)的凈售價(jià)與在用價(jià)值孰高確定可回收金額的。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，允許確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失或利得。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值應(yīng)采用可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高進(jìn)行計(jì)量。我國(guó)在資產(chǎn)減值計(jì)量中上述計(jì)量屬性的選用都是有充分根據(jù)的，理論上也是完全可行的。但在實(shí)踐中也存在一些不容忽視的問(wèn)題。其一，未來(lái)現(xiàn)金流量很可能由于估計(jì)成分過(guò)多而無(wú)法應(yīng)用或計(jì)量結(jié)果主觀性太大，進(jìn)而導(dǎo)致銷售凈價(jià)的過(guò)多應(yīng)用。其二，現(xiàn)行市價(jià)或銷售凈價(jià)的確定不準(zhǔn)確或根本無(wú)法確定，這可能因被計(jì)量對(duì)象無(wú)合適參照物或根本無(wú)參照物所致。其三，由于上述兩個(gè)方面的原因，致使對(duì)某些資產(chǎn)的減值無(wú)法計(jì)量。其四，未考慮具體資產(chǎn)的特性及其用途的差異。 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算的主要內(nèi)容2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。財(cái)政部表示，從2007年起要求在上海和深圳證交所上市的企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須大量采用“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”，有關(guān)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)則很快將會(huì)頒布，此舉將為投資者提供更多真實(shí)可信的上市公司信息，也有助于提升中國(guó)在會(huì)計(jì)國(guó)際趨同中的地位和作用，并為中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速健康發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已大體實(shí)現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際準(zhǔn)則的整體趨同，但由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)的特殊性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理等少數(shù)問(wèn)題上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在差異。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)展予以高度評(píng)價(jià)和贊賞的同時(shí)，希望得到中國(guó)政府更多的協(xié)同。在此僅就我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回規(guī)定上的差異進(jìn)行一些粗淺的分析，并提出看法。為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過(guò)資產(chǎn)減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)惡意操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，財(cái)政部日前頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)（不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn)）減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一點(diǎn)與“美國(guó)會(huì)計(jì)原則認(rèn)為減值作為一個(gè)新的成本基礎(chǔ)，不可以逆轉(zhuǎn)，不允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”是一致的。但是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是以決策有用觀為理論基礎(chǔ)，通過(guò)提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值，向企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)以資產(chǎn)價(jià)值代替歷史成本計(jì)量，將資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額（或可收回凈值、市價(jià)等）的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項(xiàng)資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)有所提高，從提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值量度的角度考慮，資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的（對(duì)于商譽(yù)減值損失則不允許轉(zhuǎn)回），企業(yè)應(yīng)認(rèn)定那些引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計(jì)改變。 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度對(duì)企業(yè)有著廣泛的財(cái)務(wù)影響，它可以深刻地影響企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的指標(biāo)數(shù)值，正是這種影響的存在，加上資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度本身所提供的彈性選擇空間，使得不同境遇的企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，采取了各種各樣的差異極大的對(duì)策，以便使這種影響盡可能有利于企業(yè)管理者各種目的和意圖的實(shí)現(xiàn)。自2001年1月1日起，上市公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求開(kāi)始計(jì)提應(yīng)收款項(xiàng)等八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但該制度對(duì)各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提只是做了原則上的規(guī)定，準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)以及比例的確定都由企業(yè)自行根據(jù)情況確定，這在客觀上為上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了可能，上市公司即可以通過(guò)多提減少利潤(rùn)，為來(lái)年利潤(rùn)增長(zhǎng)埋下伏筆，也可以通過(guò)少提掩蓋風(fēng)險(xiǎn)，虛增利潤(rùn)。而應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備則由于涉及金額較大，而成為其中最受青睞的科目，選擇壞賬計(jì)提方法、調(diào)整計(jì)提比例和設(shè)置特別規(guī)定是目前上市公司使用較普遍的調(diào)節(jié)壞賬準(zhǔn)備的方法。例如這樣的一個(gè)例子，上市公司利用回避計(jì)提或任意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取和沖回方面，上市公司有很大的自我表現(xiàn)調(diào)節(jié)余地。某公司2000年巨額虧損8000萬(wàn)元，其中提取壞賬準(zhǔn)備6000萬(wàn)元，存貨跌價(jià)損失4000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3000萬(wàn)元，年底時(shí)又沖回壞賬準(zhǔn)備2000萬(wàn)元，存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備4000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3000萬(wàn)元，于是報(bào)表體現(xiàn)盈利1000萬(wàn)元，從而一舉扭虧為盈。3 上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的問(wèn)題及成因 上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)狀由于上市公司在2007年1月1日應(yīng)用新準(zhǔn)則，所以暫時(shí)沒(méi)有資料可以應(yīng)用，但是以往的資料還是可以在一定程度上說(shuō)明問(wèn)題的。根據(jù)《中國(guó)證券報(bào)》公布相關(guān)數(shù)據(jù)整理，在實(shí)際的調(diào)查分析中，選取了上證指數(shù)入選的46家上市公司作為樣本，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，以便于研究與說(shuō)明問(wèn)題。雖然選取的樣本數(shù)僅占上證所上市公司的12%，但這46家公司是從各個(gè)行業(yè)中挑選出來(lái)，其資產(chǎn)總額及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在所在行業(yè)都占有較高的比例，所以選取的樣本具有一定的代表性。研究發(fā)現(xiàn)：在46家上市公司中，2004的年報(bào)中只有極少數(shù)幾家公司編制了資產(chǎn)減值明細(xì)表，大多數(shù)公司僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作了說(shuō)明。但自2005年至今所有的公司都按準(zhǔn)則編制了專門(mén)的資產(chǎn)減值報(bào)表。與2004年度計(jì)提資產(chǎn)減值情況相比，2006年以后至今的上市公司的謹(jǐn)慎性原則有所加強(qiáng)。這當(dāng)然與2006年年初出臺(tái)的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)，再加上企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定上市公司年報(bào)中應(yīng)披露資產(chǎn)減值信息。但對(duì)于壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款簡(jiǎn)直準(zhǔn)備這八項(xiàng)資產(chǎn)減值的計(jì)提，各家公司的情況千差萬(wàn)別。以下對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值情況一一描述和分析。 上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的主要問(wèn)題企業(yè)的會(huì)計(jì)行為受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度規(guī)定的約束，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范指導(dǎo)作用的同時(shí)還兼有一定的靈活性，給會(huì)計(jì)人員區(qū)別不同情況留有一定的活動(dòng)空間和判斷余地，如同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在多種備選的會(huì)計(jì)方法，可由會(huì)計(jì)人員做出不同的選擇。準(zhǔn)則的靈活性是為了讓更多的企業(yè)從實(shí)際出發(fā)，但在實(shí)際工作中，多種會(huì)計(jì)處理方法并存卻為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱提供了可乘之機(jī)，有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會(huì)計(jì)方法，操縱會(huì)計(jì)報(bào)表。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)工作中，也存在著這樣的問(wèn)題，概括起來(lái)，主要有： 提與不提存在著隨意性上市公司計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的區(qū)間性頻率的差異性，有些企業(yè)為達(dá)到掩蓋不良資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)的目的，不遵循謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)提不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。主要表現(xiàn)為：對(duì)債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法償付債務(wù)，以及三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)不全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；對(duì)由于存貨毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，不提或少提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；長(zhǎng)期閑置不用、技術(shù)陳舊、損壞等原因，以至于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)，不全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，提與不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在著比較大的隨意性[10]。 提多提少存在著隨意性與人為操縱TCL通訊(000542)于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對(duì)公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表所反映問(wèn)題整改報(bào)告》的公告，公告顯示了TCL通訊2002年虛增利潤(rùn)4952萬(wàn)元的情況。其中包括少計(jì)壞賬準(zhǔn)備4392萬(wàn)元，少計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2813萬(wàn)元，少計(jì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備685萬(wàn)元。TCL對(duì)此事件僅解釋為會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)以及會(huì)計(jì)信息傳遞不及時(shí)、不真實(shí)等原因造成的，而有關(guān)專業(yè)人員卻有不同看法。1999年TCL通訊虧損17984萬(wàn)元，如果2002年繼續(xù)虧損，則有被ST的風(fēng)險(xiǎn)。2002年度少計(jì)的上述多項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備顯然不能排除與管理者為避免公司被ST處理的意圖有關(guān)，盡管公司的公告解釋完全避開(kāi)了這一點(diǎn)。當(dāng)然每到年報(bào)公布時(shí)，也會(huì)出現(xiàn)一些形形色色的虧損企業(yè)，虧損的原因亦是多種多樣。其中的原因之一是企業(yè)資產(chǎn)“縮水”形成的損失。這種現(xiàn)象的發(fā)生在很大程度上是因?yàn)槠髽I(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則，設(shè)置秘密準(zhǔn)備造成的。 確認(rèn)與計(jì)提時(shí)間的確定存在著隨意性在實(shí)際的資產(chǎn)減值核算中,有些上市公司推遲確認(rèn)和計(jì)提以增加當(dāng)期業(yè)績(jī)。在科龍電器召開(kāi)的2004年股東大會(huì)上，%的與會(huì)外資股份反對(duì)，此外經(jīng)審計(jì)的2004年度財(cái)務(wù)報(bào)告也存在相當(dāng)數(shù)量的反對(duì)票。在解釋2004年度虧損原因時(shí)，科龍電器共列舉了四條無(wú)法預(yù)見(jiàn)的原因，其中最重要的一條是對(duì)華意壓縮計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果不考慮追溯調(diào)整因素，那么華意壓縮首次出現(xiàn)虧損應(yīng)該是在2003年度?？讫堧娖鞯?003年度報(bào)告也根據(jù)華意壓縮經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)其累計(jì)權(quán)益進(jìn)行了調(diào)整，大致上是按照華意壓縮的虧損金額再根據(jù)投資比例確認(rèn)了當(dāng)年的投資損失。資料顯示:，而且2002002003連續(xù)三個(gè)年度的“扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)”也均為負(fù)數(shù)，且金額均較大。因此，可以判斷科龍電器對(duì)華意壓縮投資項(xiàng)目早在2003年末就已存在減值跡象，但科龍電器當(dāng)時(shí)并未計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，我們可以判斷科龍電器對(duì)華意壓縮投資項(xiàng)目的減值跡象非但沒(méi)有消失，相反還有所加劇，但科龍電器在其后審議通過(guò)2004年半年度報(bào)告時(shí)還是未計(jì)提減值準(zhǔn)備。同時(shí),還有一些上市公司提前確認(rèn)和計(jì)提以減少當(dāng)期業(yè)績(jī)，或?yàn)橄履昱ぬ澴鰷?zhǔn)備。超聲電子（000823）2004年度計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1,