【文章內(nèi)容簡介】 有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； ? ?企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制； ? ?與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； ? ?相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。 ? 評論：比較抽象，難以執(zhí)行，操控余地較大。 主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)時間不符合規(guī)定 ?常見操縱手段： ? 提前確認(rèn)收入 ? 延后確認(rèn)收入 ? 采用委托代銷方式銷售商品時于商品交付給代銷商時確認(rèn)收入 ? 通過關(guān)聯(lián)方交易操縱收入 主營業(yè)務(wù)收入 金額 確認(rèn)的常見錯誤 ? 銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定； ? 現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實際發(fā)生時沖減當(dāng)期收入 ? 濫用完工百分比法 ? 虛構(gòu)收入 ? 存在重大不確定性和仍需提供未來服務(wù)時確認(rèn)收入 提前確認(rèn)收入案例分析 常見情形： ? 一是以開具發(fā)票作為收入實現(xiàn)的標(biāo)志，而不管銷售過程是否完成，商品所有權(quán)上風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移 ? 二是通過捏造生產(chǎn)記錄、發(fā)運記錄和發(fā)票等，提前確認(rèn)收入，掩蓋造假行為。 提前確認(rèn)收入案例分析 審計策略： – 檢查企業(yè)的生產(chǎn)記錄 、 倉庫出入庫單 、 發(fā)運記錄 、 驗收記錄 、 銷售合同 、 發(fā)票等 ， 確認(rèn)其是否真實 、 有效 。 – 實地盤點存貨 、 現(xiàn)場觀察生產(chǎn)過程 ， 以確定上述發(fā)出存貨的真實性 。 – 關(guān)注上述憑單 、 合同的日期 。 一般而言 ， 收入確認(rèn)不應(yīng)早于上述日期。 – 關(guān)注款項的回收情況 ， 對于尚未收款或收款比例很小的 ， 應(yīng)予以重點關(guān)注；如果存在應(yīng)收款項長期未能收回或收款比例很小的 ， 應(yīng)進(jìn)一步審查是否存在提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)收入的情況 。 – 通過向客戶發(fā)函等途徑 ， 以證實客戶已確認(rèn)接受商品和相應(yīng)的應(yīng)收款項 。 – 向主管稅務(wù)機關(guān) 、 海關(guān)查詢企業(yè)的納稅和報關(guān)出口情況 ， 從另 —個角度來驗證收入的真實性 。 提前確認(rèn)收入案例分析 典型案例 1－華夏建通 2022年 5月 21日 ， 華夏建通科技開發(fā)股份有限公司 （ 上海交易所代碼： 600149， 下稱華夏建通 ） 公告該公司于 5月 19日收到證監(jiān)會上海稽查局立案調(diào)查通知 。 此前兩個交易日 ， 華夏建通已連續(xù)跌停 。 華夏建通為何接受監(jiān)管當(dāng)局立案調(diào)查 ？ 此前 ， 華夏建通因為受到民間 “ 打假 ” 人士的猛烈炮轟而引人注目 。 上海會計學(xué)院一名教師化名夏草于 5月初在其個人博客上發(fā)布 《 滬市2022年報十大涉嫌報表粉飾上市公司 》 一文 ， 其中對華夏建通財務(wù)報表的真實性做了諸多質(zhì)疑 。 5月 9日華夏建通專門發(fā)布澄清公告予以回應(yīng) 。 一位接近監(jiān)管當(dāng)局的人士透露 ， 證監(jiān)部門對華夏建通可能涉嫌違反證券法規(guī)的調(diào)查始自去年底 。 “ 該公司的確行跡詭異 。 ” 他說 。 提前確認(rèn)收入案例分析 華夏建通 第一大欠款單位為 “ 北京億信世紀(jì)科技發(fā)展有限公司 （ 下稱北京億信 ） ” ， 占應(yīng)收賬款期末余額的 ％ 。 北京億信系北京中關(guān)村一家主要經(jīng)營 SUN服務(wù)器 、 CISCO網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品的公司 ， 注冊資金 50萬元 。 華夏建通年報顯示 ， 該筆欠款賬齡為一年以內(nèi) ， 屬于2022年度實現(xiàn)收入 。 北京億信一位負(fù)責(zé)人士表示 ， 北京億信與華夏建通確實在 2022年度簽訂 長期購銷協(xié)議 ， 合同規(guī)定 ， 北京億信將于 2022年分批購入產(chǎn)品并支付貨款 。 但華夏建通在 2022年結(jié)束前便將未實現(xiàn)的購銷協(xié)議余額開具了發(fā)票 ， 并計入營業(yè)收入和應(yīng)收賬款 ， 金額總計達(dá) 640萬元， 占應(yīng)收賬款余額 ％ ， 占主營業(yè)務(wù)收入 ％ 。 此外 ， 華夏建通未來實際收到的貨款也可能遠(yuǎn)低于目前確認(rèn)的 640萬元 。 上述人士承認(rèn) ， 正式簽訂協(xié)議以及提前開具發(fā)票前后 ， 華夏建通許諾回報以北京億信低于行業(yè)平均水平的折扣 。 提前確認(rèn)收入案例分析 ? 華夏建通涉嫌違規(guī)提前確認(rèn)收入的案例不止北京億信一例 。 ? 據(jù)華夏建通 2022年 11月 24日公告 ， 2022年 8月 13日－ 8月 17日 ， 上海證監(jiān)局在對該公司進(jìn)行現(xiàn)場檢查時已經(jīng)發(fā)現(xiàn) ， 華夏建通發(fā)生違規(guī)提前確認(rèn)收入的問題 。 華夏建通的控股子公司世信科技發(fā)展有限公司 ，在未向北京越洋互動文化傳播有限公司交付構(gòu)成社區(qū)大屏幕系統(tǒng)組成部分的液晶顯示屏及大屏幕框架的情況下 ， 已將 1225萬元軟件收入計入 2022年上半年營業(yè)收入 。 延后確認(rèn)收入案例分析 ? 是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來的期間確認(rèn)，這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕，而未來收益預(yù)計可能減少的情況下時有發(fā)生 。 – 審計對策： ? 檢查企業(yè)倉庫出入庫單、發(fā)運記錄、驗收記錄、銷售合同、發(fā)票等，同時關(guān)注上述憑單、合同的日期。如果企業(yè)商品早巳發(fā)運或商品已取得驗收記錄，但尚未開具發(fā)票，企業(yè)未確認(rèn)收入的，則注冊會汁師應(yīng)詳細(xì)審查上述憑單、合同以判斷是符合收入確認(rèn)條件。如仍不能作出判斷的，應(yīng)進(jìn)一步取證，關(guān)注企業(yè)是否存在延后確認(rèn)收入的情況。 ? 關(guān)注款項的預(yù)收情況，對于已全部收款或收款比例較高的，應(yīng)予以重點關(guān)注；如果存在預(yù)收款項長期掛賬或收款比例很高的，應(yīng)進(jìn)一步審查是否存在延后確認(rèn)收人的情況。 ? 通過向客戶發(fā)函、對發(fā)出商品進(jìn)行盤點等途徑，以證實向客戶的預(yù)收款項和發(fā)出商品的存在性和所有權(quán)。 延后確認(rèn)收入案例分析 ? 典型案例 2－長安汽車 ? 長安汽車 2022年末將 預(yù)提補償費 從年初的 6800萬元一下子拉到 ， 銷售補償費 2022年第三季度末余額高達(dá) 63971萬元 。 而 2022年沒有動用過一分計提的補償費 ， 長安汽車在 2022年第四季度沖回計提的銷售補償費 40872萬元 ， 占當(dāng)年利潤的36%。 長安汽車在 2022年及 2022年前三季度時利用 “ 預(yù)提補償費 ” 名義隱藏利潤 ， 后為了配合莊家出貨在 2022年報時將隱瞞利潤全部釋放 ， 導(dǎo)致長安汽車 2022年業(yè)績 “ 井噴 ” ， 嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者 。 ? [例 ]審計人員審查某企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入時，抽查了該企業(yè) 12月份的有關(guān)銷售業(yè)務(wù)的憑證和帳表，發(fā)現(xiàn)下列問題 （ 1） 12月 17日銷售給 A公司甲產(chǎn)品 60,000元，貨款已收到但未入賬 （ 2） 12月 20日企業(yè)福利部門領(lǐng)用乙產(chǎn)品 5,000元，未作銷售處理 （ 3） 12月 25日 A公司退回丙產(chǎn)品 2,000元，產(chǎn)品已收到，但未作帳務(wù)處理 （ 4） 12月 25日出口甲產(chǎn)品 20,000美元，按當(dāng)日匯率折算為人民幣164,000元入賬，該企業(yè)原選用當(dāng)月初匯率作為折算匯率，當(dāng)月初匯率為 審計人員針對以上數(shù)據(jù)，應(yīng)計算該企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)調(diào)整的數(shù)額，并作出相應(yīng)的審計評價和審計意見，如主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)調(diào)整的數(shù)額為： 60,000① +5,000② 2,000③ +6,000④ =69,000元，審計評價和審計意見為：該企業(yè)對主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)違反權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實現(xiàn)的原則，對外匯收入的折算缺乏一致性， 12月份主營業(yè)務(wù)收入計算不正確，少計收入 69,000元，虛減收入即虛減利潤，該企業(yè)應(yīng)調(diào)整有關(guān)帳務(wù)并補交增值稅、所得稅等。 二、主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性測試 ?選擇運用以下分析性復(fù)核方法，作比較分析并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。 總體合理性 （ 1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因。 （年年比） （ 2）比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。 （月月比） （ 3）計算本期 重要產(chǎn)品的毛利率 ，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因。 （ 4）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 實施銷售的截止測試（重點掌握） 截止測試的目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確：應(yīng)計入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。 確定是否跨期 在審計過程中， CPA在審計中應(yīng)把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)貨日期；二是開票日期；三是記帳日期，檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間，是營業(yè)收入截止性測試的關(guān)鍵所在。 因此，主營業(yè)務(wù)收入截止性測試的關(guān)鍵在于檢查三個日期是否屬于同一適當(dāng)?shù)臅嬈陂g。一般情況下，可選擇三條審計路線（可并用）實施銷售截止性測試 圍繞上述三個重要日期，在審計實務(wù)中， CPA可以考慮三條審計路線實施營業(yè)收入的截止性測試。 以賬簿記錄為起點 防止被審計單位多計收入； 以銷售發(fā)票為起點 防止被審計單位少計收入； 以發(fā)運憑證為起點 防止被審計單位少計收入 。 這三條路線都可以達(dá)到截止性測試查找是否存在跨期現(xiàn)象的目的。 審計路線 目的 測試程序 優(yōu)點 缺點 以賬簿記錄為起點 （真實性測試） 防止 高估 從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。 比較直觀，可以提高審計效率。 缺乏全面性、連貫性，只能查多記，無法查漏記， 以銷售發(fā)票為起點 （完整性測試） 防止 低估 從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入（查明有無漏記收入現(xiàn)象）。 較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入 較費時費力，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入 以發(fā)運憑證為起點 （完整性測試） 防止 低估 從報表日前后若干天的發(fā)運憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)暮嫌嬈陂g。 較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入 較費時費力，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入 主營業(yè)務(wù)收入的截止測試 ? 測試目的 :確定主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄 歸屬期 是否正確 ,應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延到下期或提前至本期 ? 關(guān)注三個日期 : ? 發(fā)票開具日期或收款日期 。 ? 記賬日期 ? 發(fā)貨日期 ? 關(guān)鍵在于 :這三個日期是否歸屬于同一會計期間 收入截止測試的案例分析 ? 注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務(wù)收入時，通過以2022年 12月 31日為截止日實施主營業(yè)務(wù)截止性測試發(fā)現(xiàn)： 1． 2022年 12月 28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為： 借：應(yīng)收賬款 ———A公司 3800000 貸：應(yīng)交稅金 ———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 552137 主營業(yè)務(wù)收入 3247863 借：主營業(yè)務(wù)成本 1269000 貸：庫存商品 ———A產(chǎn)品 1269000 但 2022年 1月 15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄。 收入截止測試的案例分析 ? 2． 2022年 12月 30日從倉庫發(fā)出商品 880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計處理： ? 借：應(yīng)收賬款 ———C公司 3000000 貸：應(yīng)交稅 費 ———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340000 主營業(yè)務(wù)收入 2660000 借：主營業(yè)務(wù)成本 880000 貸：庫存商品 ———A產(chǎn)品 880000 但預(yù)計 2022年 2月 8日商品才到達(dá)銷售合同中約定的口岸。 收入截止測試的案例分析 ? 3． 2022年 12月 31日從倉庫發(fā)出商品 880000元，華興公司沒有作相應(yīng)會計處理，但 2022年 1月 3日開出銷售發(fā)票時，才作如下會計處理： ? 借：應(yīng)收賬款 ——— H公司 187200 貸：應(yīng)交稅金 ——— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額）27200 主營業(yè)務(wù)收入 160000 借：主營業(yè)務(wù)成本 49000 貸：庫存商品 ——— A產(chǎn)品 49000 收入截止測試的案例分析 ? ［分析］ 注冊會計師對截止性測試中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)當(dāng)追查下去。 對于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 檢查相關(guān)憑證予以確認(rèn) ，但如果 2022年 1月 15日處在期后時間內(nèi)，注冊會計師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計年度的主營業(yè)務(wù)收入及其成本。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關(guān)原始憑證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)慎重，實施 追加