【正文】 （ 3）存在弄虛作假或舞弊行為。 發(fā)函的最佳時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間，并同時(shí)考慮對方復(fù)函的時(shí)間，盡可能做到在 CPA的審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的全部資料。 函證是證實(shí)應(yīng)收帳款真實(shí)存在的 首選程序 。 【 答案 】 應(yīng)收賬款的相關(guān)認(rèn)定 審計(jì)目標(biāo) 審計(jì)程序 存在 存在 （ 1）向客戶函證 （ 2）檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證 權(quán)利和義務(wù) 權(quán)利和 義務(wù) （ 1）檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證 （ 2）以應(yīng)收賬款明細(xì)賬為起點(diǎn)，檢查合同，確定是否已貼現(xiàn)、出售或質(zhì)押 完整性 完整性 （ 1）選取發(fā)運(yùn)憑證，追查至發(fā)票和銀行日記賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬 （ 2）選取發(fā)票，追查至發(fā)運(yùn)憑證和銀行日記賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬 計(jì)價(jià)和分?jǐn)? 計(jì)價(jià)和 分?jǐn)? （ 1）檢查期后已收回應(yīng)收賬款情況 （ 2）分析應(yīng)收賬款賬齡，確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提是否適當(dāng) 二、主要實(shí)質(zhì)性測試程序 （一）一般程序 ? 取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總帳數(shù)和明細(xì)帳合計(jì)數(shù)核對相符；結(jié)合壞帳準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對相符。具體審查方法可根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入的明細(xì)賬中有否銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務(wù)，抽查其銷售發(fā)票。因?yàn)?12月份營業(yè)收入和營業(yè)成本金額上億元，而年內(nèi) 1月份至 11月份營業(yè)收入和營業(yè)成本金額均在千萬以內(nèi)， 12月份增漲幅度過高異常；另外 1月份毛利率低于全年平均毛利率， 12月份毛利率高于全年平均毛利率。經(jīng)初步了解， X公司2022年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營機(jī)構(gòu)與2022年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。興業(yè)股份公司按正常銷售處理： 借：銀行存款 468 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 400 000 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 68 000 借：主營業(yè)務(wù)成本 300 000 貸：庫存商品 300 000 存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入 [案例分析 ] 按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則銷售確認(rèn)條件的規(guī)定，對于附有銷售退回條件的商品，企業(yè)如能合理估計(jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。而中天勤會計(jì)師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個(gè)極大的空間。） 虛構(gòu)收入案例分析 中國上市公司 虛構(gòu)收入 的 典型手段 公司 典型作假手法 銀廣夏 虛構(gòu)出口收入 黎明股份 虛構(gòu)銷售對象和虛構(gòu)交易虛增收入 麥科特 通過虛構(gòu)進(jìn)口設(shè)備融資租賃交易虛增收入 藍(lán)田股份 虛構(gòu)收入和在建工程 東方電子 虛構(gòu)銷售對象和虛構(gòu)交易虛增收入 錦州港 虛構(gòu)收入和在建工程、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金 張家界 虛構(gòu)土地轉(zhuǎn)讓 ST縱橫 提前劃入政府財(cái)政補(bǔ)貼、虛構(gòu)銷售收入 虛構(gòu)收入案例分析 ? 典型案例 3－銀廣夏 ? 2022年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤 ，其中， 1999年； 2022年 。 較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入 較費(fèi)時(shí)費(fèi)力，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入 主營業(yè)務(wù)收入的截止測試 ? 測試目的 :確定主營業(yè)務(wù)收入的會計(jì)記錄 歸屬期 是否正確 ,應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延到下期或提前至本期 ? 關(guān)注三個(gè)日期 : ? 發(fā)票開具日期或收款日期 。 因此，主營業(yè)務(wù)收入截止性測試的關(guān)鍵在于檢查三個(gè)日期是否屬于同一適當(dāng)?shù)臅?jì)期間。 ? [例 ]審計(jì)人員審查某企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入時(shí)，抽查了該企業(yè) 12月份的有關(guān)銷售業(yè)務(wù)的憑證和帳表，發(fā)現(xiàn)下列問題 （ 1） 12月 17日銷售給 A公司甲產(chǎn)品 60,000元，貨款已收到但未入賬 （ 2） 12月 20日企業(yè)福利部門領(lǐng)用乙產(chǎn)品 5,000元，未作銷售處理 （ 3） 12月 25日 A公司退回丙產(chǎn)品 2,000元，產(chǎn)品已收到，但未作帳務(wù)處理 （ 4） 12月 25日出口甲產(chǎn)品 20,000美元，按當(dāng)日匯率折算為人民幣164,000元入賬，該企業(yè)原選用當(dāng)月初匯率作為折算匯率，當(dāng)月初匯率為 審計(jì)人員針對以上數(shù)據(jù)，應(yīng)計(jì)算該企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)調(diào)整的數(shù)額，并作出相應(yīng)的審計(jì)評價(jià)和審計(jì)意見，如主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)調(diào)整的數(shù)額為： 60,000① +5,000② 2,000③ +6,000④ =69,000元，審計(jì)評價(jià)和審計(jì)意見為：該企業(yè)對主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)違反權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實(shí)現(xiàn)的原則，對外匯收入的折算缺乏一致性， 12月份主營業(yè)務(wù)收入計(jì)算不正確，少計(jì)收入 69,000元，虛減收入即虛減利潤，該企業(yè)應(yīng)調(diào)整有關(guān)帳務(wù)并補(bǔ)交增值稅、所得稅等。 – 審計(jì)對策： ? 檢查企業(yè)倉庫出入庫單、發(fā)運(yùn)記錄、驗(yàn)收記錄、銷售合同、發(fā)票等，同時(shí)關(guān)注上述憑單、合同的日期。 北京億信一位負(fù)責(zé)人士表示 ， 北京億信與華夏建通確實(shí)在 2022年度簽訂 長期購銷協(xié)議 ， 合同規(guī)定 ， 北京億信將于 2022年分批購入產(chǎn)品并支付貨款 。 上海會計(jì)學(xué)院一名教師化名夏草于 5月初在其個(gè)人博客上發(fā)布 《 滬市2022年報(bào)十大涉嫌報(bào)表粉飾上市公司 》 一文 ， 其中對華夏建通財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性做了諸多質(zhì)疑 。 – 關(guān)注上述憑單 、 合同的日期 。到下年初在作銷售退回的帳務(wù)處理，這樣當(dāng)年的利潤指標(biāo)表面上完成了，但卻取得了不應(yīng)得的承包利益。 討論： 根據(jù)上述摘錄 ， 請代注冊會計(jì)師指出甲公司在銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷 ， 并提出改進(jìn)建議 。 ? ，做到賬銷案存。 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ?抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票； ?提問：對銷售發(fā)票作哪些檢查？ P187 ?抽取一定數(shù)量的出庫單或提貨單，并與相關(guān)的銷售發(fā)票相核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開出發(fā)票； ?從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一定數(shù)量的會計(jì)記錄，并與有關(guān)的記賬憑證、銷售發(fā)票進(jìn)行核對，以確定是否存在收入高估或低估； ?抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務(wù)的會計(jì)憑證，檢查銷售退回、折讓、折扣的核準(zhǔn)與會計(jì)核算； ?提問：包括哪些內(nèi)容？ P188 ?抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬； ?提問：對記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬如何檢查？ P188 ?觀察職員獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄的途徑，并觀察職員在執(zhí)行授權(quán)、發(fā)貨、開票等職責(zé)時(shí)的表現(xiàn)，確定被審計(jì)單位是否存在必要的職務(wù)分離，內(nèi)部控制執(zhí)行過程是否存在弊端。 CPA可采用檢查 內(nèi)部審計(jì)人員 的報(bào)告，或 其他獨(dú)立人員 在他們核查的憑證上的簽字等方法實(shí)施控制測試。 （四）憑證的預(yù)先連續(xù)編號 （ 1）對憑證預(yù)先進(jìn)行編號； （ 2）由收款員對每筆發(fā)貨開具賬單后，將發(fā)運(yùn)憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因。 （一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離 ? 適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種 有意或無意的錯(cuò)誤。 銷售單的編制為銷售業(yè)務(wù)是否真實(shí)存在提供了重要依據(jù) 。 四、懲處 2022年 1月 17日，煙臺中級人民法院認(rèn)定三人有罪，分別判處： 、總經(jīng)理隋元柏，有期徒刑二年并處罰金人民幣 5萬元； 、副總、董事會秘書高峰，法學(xué)碩士，有期徒刑一年并處罰金人民幣 、總會計(jì)師方躍，管理學(xué)博士，有期徒刑一年緩刑一年，并處罰金人民幣 5萬元。 東方電子曾任董事長：隋元柏 二、東方電子的神話 東方電子是百萬富翁的締造者。 賀雪榮 廣 東 白 云 學(xué) 院 財(cái)經(jīng)學(xué)院 賀雪榮 制造業(yè)資金循環(huán) 退出 貨幣 資金 投資者投入 借入 儲備 資金 采購 生產(chǎn) 資金 生產(chǎn) 成品資金 完工入庫 貨幣 資金 進(jìn)行新的周轉(zhuǎn)過程 銷售 籌資活動(dòng) 投資者、債權(quán)人 （資本市場） 償還債務(wù)、分紅、企業(yè)減資 吸收投資、發(fā)行債券、借款 現(xiàn)金 （企業(yè)） 材料 產(chǎn)品 供應(yīng)過程 生產(chǎn)過程 銷售過程 經(jīng)營活動(dòng) 被投資企業(yè) （資本市場） 購入股票、債券 分紅、轉(zhuǎn)讓股票或債券 投資活動(dòng) 交易循環(huán)審計(jì) ?銷售與收款循環(huán)審計(jì) (第 9章 ) ?購貨與付款循環(huán)審計(jì) (第 10章 ) ?生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)審計(jì) (第 11章 ) ?籌資與投資循環(huán)審計(jì) (第 12章 ) ?貨幣資金審計(jì) (第 13章 ) 第 9～ 13章總體要求： 理解各業(yè)務(wù)循環(huán)的特性 主要業(yè)務(wù)活動(dòng)； 主要憑證、記錄。作為煙臺最早實(shí)施內(nèi)部員工持股的企業(yè)，東方電子的內(nèi)部員工股在 1999年年底成功上市流通。 思考： ？ 假手段的不同及其隱蔽性？ ，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬證期權(quán)，賬錢相符，利用檢查原始憑證等常規(guī)審計(jì)程序很難查出，如何查證？并以此討論風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的特征。 存在或發(fā)生 批準(zhǔn)賒銷信用 由 信用部門 接到銷售單后，根據(jù)管理當(dāng)局的賒銷政策和授權(quán)決定 是否批準(zhǔn)賒銷 。 ? 職責(zé)分離是否恰當(dāng)?shù)目刂茰y試，一般只限于由 CPA觀察有關(guān)人員的活動(dòng)，以及與這些人員進(jìn)行討論。 有助于防止銷貨以后忘記向顧客開具帳單或登記入帳，也可防止重復(fù)開具帳單或重復(fù)記帳。 在確定了關(guān)鍵內(nèi)部控制和內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)后， CPA應(yīng)當(dāng)判斷 繼續(xù)實(shí)施內(nèi)部控制測試的成本是否會低于因此而減少的實(shí)質(zhì)性測試所需的成本 。 內(nèi)部控制目標(biāo) 交易實(shí)質(zhì)性程序 發(fā)生 從賬到證 完整性 從證到賬 計(jì)價(jià)和分?jǐn)? 重新計(jì)算 分類 檢查 截止 檢查單、證、賬日期 準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)? 從賬到賬檢查 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ? ，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。已注銷的壞賬又收回時(shí)應(yīng)當(dāng)及時(shí)入賬，防止形成賬外款。 [分析 ] 甲公司銷售與收款內(nèi)部控制缺陷有： 1． 會計(jì)人員 A同時(shí)登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬 ， 不相容職務(wù)未進(jìn)行分離 。對于這種虛構(gòu)銷售收入的情況，審計(jì)人員可聯(lián)系應(yīng)收賬款的審計(jì)，查看對賬單上是否有客戶不承認(rèn)的賬款，并與該銷貨款的銷售發(fā)票相核對，就能揭出虛構(gòu)的真相。 一般而言 ， 收入確認(rèn)不應(yīng)早于上述日期。 5月 9日華夏建通專門發(fā)布澄清公告予以回應(yīng) 。 但華夏建通在 2022年結(jié)束前便將未實(shí)現(xiàn)的購銷協(xié)議余額開具了發(fā)票 ， 并計(jì)入營業(yè)收入和應(yīng)收賬款 ， 金額總計(jì)達(dá) 640萬元， 占應(yīng)收賬款余額 ％ ， 占主營業(yè)務(wù)收入 ％ 。如果企業(yè)商品早巳發(fā)運(yùn)或商品已取得驗(yàn)收記錄，但尚未開具發(fā)票，企業(yè)未確認(rèn)收入的，則注冊會汁師應(yīng)詳細(xì)審查上述憑單、合同以判斷是符合收入確認(rèn)條件。 二、主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測試 ?選擇運(yùn)用以下分析性復(fù)核方法，作比較分析并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因。一般情況下，可選擇三條審計(jì)路線（可并用）實(shí)施銷售截止性測試 圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中， CPA可以考慮三條審計(jì)路線實(shí)施營業(yè)收入的截止性測試。 ? 記賬日期 ? 發(fā)貨日期 ? 關(guān)鍵在于 :這三個(gè)日期是否歸屬于同一會計(jì)期間 收入截止測試的案例分析 ? 注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司的主營業(yè)務(wù)收入時(shí)，通過以2022年 12月 31日為截止日實(shí)施主營業(yè)務(wù)截止性測試發(fā)現(xiàn)： 1． 2022年 12月 28日開出銷售發(fā)票，作如下會計(jì)處理為： 借：應(yīng)收賬款 ———A公司 3800000 貸：應(yīng)交稅金 ———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 552137 主營業(yè)務(wù)收入 3247863 借：主營業(yè)務(wù)成本 1269000 貸：庫存商品 ———A產(chǎn)品 1269000 但 2022年 1月 15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄。銀廣夏案件為 2022年的中國股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計(jì)的中天勤會計(jì)師事務(wù)所也跟著遭殃。同時(shí)，將銷售收入、應(yīng)收賬款的變動(dòng)與材料成本、人工費(fèi)用、倉儲費(fèi)用等項(xiàng)目變動(dòng)相結(jié)合來進(jìn)行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。 因此針對興業(yè)公司收入的確定應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整要求，并編制相應(yīng)的審計(jì)調(diào)整分錄如下： 借：主營業(yè)業(yè)務(wù)收入