【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 采用實(shí)體法。其所推薦的實(shí)體法類似于修正的實(shí)體法，即以母公司支付的成本作為確定子公司價(jià)值的基礎(chǔ)，而把母公司支付的控制溢價(jià)排除在子公司價(jià)值基礎(chǔ)之外，將其作為母公司的商譽(yù)。 (3)比例合并法 (proportionate Consolidation Method)。完全從傳統(tǒng)的所有權(quán) 9 理論出發(fā)，不考慮控制這一前提，認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要滿足母公司股東的需要。股東關(guān)心的是其所擁有的資源，所以比例合并法按收買成本和公平價(jià)值，將母公司對(duì)子公司權(quán)益的應(yīng)享 份額納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而將少數(shù)股權(quán)完全排斥在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外。由于比例合并法對(duì)控制的忽視，所以多用于合資公司的會(huì)計(jì)報(bào)表的合并，而非用于母公司控制下的母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的合并。 (4)下推法 (Pushdown Method)。是指將合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法下推至子公司的獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表，換句話說(shuō)，是將母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法沿用于子公司獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。下推法建議，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表上子公司資產(chǎn)負(fù)債按公平價(jià)值反映的方法用于子公司的獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表，要求子公司帳簿記錄按公平價(jià)值加以調(diào)整，確認(rèn)商譽(yù)并系統(tǒng)分期攤銷資產(chǎn)增 值與商譽(yù)。這樣，子公司所編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上的項(xiàng)目數(shù)額與納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目數(shù)額完全相同，子公司報(bào)告的凈收益也就是母公司的投資收益，從而簡(jiǎn)化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序，使其成為對(duì)母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的簡(jiǎn)單加總。 就美國(guó)來(lái)講，目前 FASB 對(duì)下推法尚未發(fā)表明確意見，而證券交易委員會(huì) (SEC)要求在一次性重大的權(quán)益交易，即母公司一次收買子公司幾乎全部股權(quán)，且子公司無(wú)重大外債和優(yōu)先股的情況，采用下推法。當(dāng)然如果是母公司收買子公司全部股權(quán)，下推不會(huì)產(chǎn)生新的問(wèn)題。但若存在少數(shù)股權(quán)，如何反映少數(shù)股權(quán)，就仍然 是一個(gè)理論問(wèn)題 ——按母公司法下推還是按實(shí)體法下推 ?如何抉擇，現(xiàn)有的規(guī)范并無(wú)明確說(shuō)明。按照筆者理解，目前 SEC 的要求屬于按母公司法的下推。如果按母公司法下推，少數(shù)股權(quán)仍按帳面價(jià)值反映，那么同一資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目部分調(diào)帳按公平價(jià)值，部分仍保留歷史成本，這種調(diào)整很難讓人接受。我們認(rèn)為，若下推，則按實(shí)體法下推更為可取，子公司全部資產(chǎn)和負(fù)債都按公平價(jià)值調(diào)整。 （四） ．合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)的方法選擇 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體方法確定之后，并非解決了合并實(shí)務(wù)中的一切問(wèn)題。在進(jìn)一步具體編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程中，仍然面臨著 多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問(wèn)題。這就深人到對(duì)整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論方法的實(shí)際應(yīng)用的層面，可以說(shuō)是合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)中的第四個(gè)層次。合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)本身所涉及的具體業(yè)務(wù)多種多樣，限于篇幅，在此僅以母子公司之間的一些特殊交易為例，分析合并方法的選擇理論。 (1)公司間資產(chǎn)交易。公司間的資產(chǎn)交易 (如商品交易或長(zhǎng)期資產(chǎn)交易 )，或母公司銷售給子公司 (下銷 )；或子公司銷售給母公司 (上銷 )，交易中包含的末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)該予以消除。其中下銷或子公司為母公司完全所有的條件下，不會(huì)存在特別的問(wèn) 題，末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)將完全歸屬母公司所有。但在子公司存在少數(shù)股權(quán)、上銷資產(chǎn)的情況下，末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，根據(jù)不同的理論，結(jié)論就會(huì)有所不同。從公司集團(tuán)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的立場(chǎng)出發(fā)，公司間銷售屬于內(nèi)部銷售，如同一個(gè)公司內(nèi)部不同部門的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，合并結(jié)果應(yīng)該與公司間末發(fā)生銷售一樣。根據(jù)這一要求，末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)按權(quán)益比例分配于少數(shù)股權(quán)。另一方面，若從子公司作為一個(gè)獨(dú)立實(shí)體的觀點(diǎn)出發(fā)，公司之間銷售對(duì)少數(shù)股東來(lái)說(shuō)屬于外部銷售，并不存在末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，所以末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)全部歸屬于母公司，但這與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的初衷相悖。關(guān)于公司之間交易 末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的處理， CAP 的第 51 號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》中提出了兩種處理方法，其一 10 是不受少數(shù)股權(quán)影響，即全部歸屬于母公司；另一種方法則是在母公司與少數(shù)股權(quán)之間按比例進(jìn)行分配。而 FASB 在其 1995 年的《征求意見稿》中則支持按比例分配。 (2)公司間債券投資。 母子公司之間或同一母公司所屬的不同子公司之間，一方從外部市場(chǎng)上購(gòu)得另一方發(fā)行在外的債券作為投資，從公司集團(tuán)來(lái)說(shuō)，債券可不再為外部所有，而為集團(tuán)收回。如果投資成本與債券發(fā)行者的帳面存置價(jià)值不等，則差額相當(dāng)于債券收回的利得或損失，應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，不同的觀 點(diǎn)就選擇了不同的方法。根據(jù)代理理論，投資一方作為發(fā)行者的代理收回債券，債券收回?fù)p益應(yīng)歸屬于發(fā)行者，如發(fā)行者為子公司，那么少數(shù)股東則應(yīng)按比例分享收回?fù)p益。這種觀點(diǎn)遵循了實(shí)體理論， FASB 在前述 1995 的《征求意見稿》里建議了這種方法。但假如從投資者的立場(chǎng)出發(fā)，認(rèn)為收回?fù)p益完全是投資者的決策所致，收回?fù)p益應(yīng)歸于投資者，若投資者為子公司，那么少數(shù)股權(quán)應(yīng)按比例分享收回?fù)p益。如果根據(jù)母公司的控制理論，投資決策完全由母公司所掌握，不必區(qū)分發(fā)行者或投資者地位，所有收回利得或損失完全屬于母公司所有，與少數(shù)股權(quán)無(wú)關(guān)。如果收回 債券是投資者與發(fā)行者共同努力的結(jié)果，或者說(shuō)收回利得或損失是投資成本與發(fā)行者帳面價(jià)值之差，是雙方共同努力的結(jié)果，則利得或損失應(yīng)在兩者之間進(jìn)行分配。一種分配方法以債券面值為基礎(chǔ)，確認(rèn)各自的利得或損失，子公司少數(shù)股權(quán)則按比例分享屬于子公司的利得或損失，這種方法稱為面值法。 (3)子公司持有母公司股權(quán)。在一個(gè)聯(lián)屬公司集團(tuán)內(nèi)，由于某些原因，子公司可能持有母公司的部分股權(quán)，或同一母公司的不同子公司之間相互持有股權(quán)，對(duì)于這一部分股權(quán)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上如何反映，合并收益應(yīng)如何計(jì)算，也有不同的理論解釋。如果根據(jù)控制和 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份，即庫(kù)藏股份，那么庫(kù)藏股份在合并資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)列為股東權(quán)益的減項(xiàng)。作為庫(kù)藏股份，當(dāng)然不分享利潤(rùn)。如果子公司不計(jì)提對(duì)母公司投資的應(yīng)享利潤(rùn)，那么 “少數(shù)股權(quán)的凈收益如何計(jì)算，少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享凈收益是否包括對(duì)母公司的投資收益 ”都是值得思考的問(wèn)題。從傳統(tǒng)投資會(huì)計(jì)方法來(lái)說(shuō)，企業(yè)的任何投資都應(yīng)計(jì)算投資收益，那么母子公司相互持股，作為各獨(dú)立主體應(yīng)交互計(jì)算投資收益，這樣就必須考慮 “采用順序分配法還是建立聯(lián)立方程，子公司少數(shù)股權(quán)應(yīng)享收益是否應(yīng)為交互計(jì)提后的子公司收益 ”等問(wèn)題。 (4)母公司在子公司中的股權(quán)變動(dòng)。在母公司保持對(duì)子公司控股權(quán)的條件下，很多情況可以引起母公司在子公司申權(quán)益的增減變動(dòng)，直接變動(dòng)如母公司出售或增購(gòu)股份，間接變動(dòng)如由子公司增發(fā)股份母公司高于或低于原股權(quán)比例購(gòu)買、子公司減少股份 (庫(kù)藏 )母公司高于或低于原比例減少等。問(wèn)題在于權(quán)益變動(dòng)前后母公司應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值之差額，這種差額如何處理，作為利得或損失報(bào)告于損益表還是屬于股權(quán)交易調(diào)整股東權(quán)益 ?如果立足于傳統(tǒng)的投資理論，則屬于投資利得或損失；若從母公司控制理論出發(fā)，這些屬于子公司與股東的交易，由 母公司決策所決定，股權(quán)交易的任何差額應(yīng)作為股東權(quán)益的調(diào)整。 以上只是合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中幾個(gè)方面的突出問(wèn)題，類似的具體問(wèn)題還很多，而且不難預(yù)見今后的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展中還將不斷提出新的問(wèn)題。而問(wèn)題的解決，則不僅與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的具體方法相關(guān)，即屬于上述理論結(jié)構(gòu)中第三層次的問(wèn)題，還應(yīng)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的 (即第一層次的集團(tuán)理論 )，集團(tuán)性質(zhì)、創(chuàng)立 11 方式與合并方法 (即第二層次的理論依據(jù) )，此外還與這些業(yè)務(wù)本身所依據(jù)的基礎(chǔ)理論 (如投資理論、代理理論等 )相關(guān)。從總體上把握合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)，弄清不同層次理論范疇之 間的相互關(guān)系，是科學(xué)處理各種實(shí)務(wù)問(wèn)題的前提和基礎(chǔ)。 （五） 、我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則制訂中應(yīng)予關(guān)注的問(wèn)題 隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國(guó)際化、集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)的不斷發(fā)展，已經(jīng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究的深化及其操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫的要求。在這樣的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下，上述理論結(jié)構(gòu)的研究與確立，應(yīng)該具有積極意義。首先，有利于糾正目前會(huì)計(jì)理論界一些常見的誤解，為理清今后我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究的思路，促進(jìn)相關(guān)理論研究的繁榮奠走基礎(chǔ)。其次，有利于總結(jié)《暫行規(guī)定》的實(shí)施效果，為下一步制訂相關(guān)具體 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)創(chuàng)造條件。在以上理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，除去前文討論理論結(jié)構(gòu)第四層次時(shí)所列舉的若干具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)之外，今后在討論制訂我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還應(yīng)格外關(guān)注以下問(wèn)題。 1．具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)聯(lián)營(yíng)法的態(tài)度 聯(lián)營(yíng)法是在多數(shù)西方國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都被認(rèn)可的合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法只是在這些國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)聯(lián)營(yíng)法的使用都存在著較為嚴(yán)格的限制，多不如在美國(guó)流行。即或在美國(guó)，從 1999 年 FASB 發(fā)表關(guān)于取消聯(lián)營(yíng)法的《征求意見稿》以來(lái)，圍繞著聯(lián)清法的存廢問(wèn)題，會(huì)計(jì)界也正在進(jìn) 行著一場(chǎng)激烈的爭(zhēng)論。歸納起來(lái)，聯(lián)營(yíng)法與收買法之爭(zhēng)的關(guān)鍵在于收買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽(yù)，及其對(duì)合并后合并損益和一些財(cái)務(wù)比率所帶來(lái)的影響。 我國(guó)企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展的美國(guó)有很大不同。美國(guó)的企業(yè)擴(kuò)張通過(guò)收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國(guó)，真正通過(guò)收買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場(chǎng)公平價(jià)值，有些則是通過(guò)企業(yè)重組形成。因此我們認(rèn)為，值得考慮聯(lián)營(yíng)法在我國(guó)的適用性，國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來(lái)說(shuō)更適合 采用聯(lián)營(yíng)法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 2．具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)體法的考慮 前已述及，我國(guó)《暫行規(guī)定》中的合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本方法屬于收買法下的母公司法，而在今后美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，實(shí)體法有可能處于支配地位。而且從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度分析，即使是在母公司法下，有些業(yè)務(wù)的處理也時(shí)而采用的是實(shí)體法的立場(chǎng)。從這一角度出發(fā)，我國(guó)在制訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，同樣有必要考慮實(shí)體法的應(yīng)用問(wèn)題。 3．具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體業(yè)務(wù)的規(guī)范 隨著我國(guó)企業(yè)集團(tuán)和資本市場(chǎng)的發(fā)育與完善，可以預(yù)見，公司集團(tuán)內(nèi)母子公司之間以及不同子公司之間 交易的類型將日益復(fù)雜多樣，交易的數(shù)量也會(huì)不斷增長(zhǎng)，僅僅依靠 《暫行規(guī)定》是無(wú)論如何也滿足不了這樣的發(fā)展要求的。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂應(yīng)該充分考慮到相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，力求對(duì)各種具體業(yè)務(wù)問(wèn)題作出明確的指南，針對(duì)現(xiàn)有的《暫行規(guī)定》中存在的不足進(jìn)行反思不失為一條有效途徑。例如根據(jù)《暫行規(guī)定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價(jià)差，而對(duì)于母公司股權(quán)投資成本與其應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，也是歸入合并價(jià)差。這種做法實(shí)際上是把債權(quán)投資類同于股權(quán)投資，由此而產(chǎn)生的問(wèn)題是：如果子公司對(duì)母公司進(jìn)行債權(quán)投資，則其投資差額是 否也進(jìn) 12 入合并價(jià)差 ?若存在少數(shù)股權(quán)，投資差額又將如何處理、做何解釋 ?諸如此類的問(wèn)題還有很多，所有問(wèn)題的解決都離不開我們對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)的全面理解。 附： 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制規(guī)定如下： 一、凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。 二、母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。 １．母公司擁有其過(guò)半數(shù)以 上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括： （１）直接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； （２）間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； （３）直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。間接擁有過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本是指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本。直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過(guò)與子公司合計(jì)擁有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。 ２．其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對(duì)于被投資企業(yè)雖然不持有其 過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍： （１）通過(guò)與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)； （２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策； （３）有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； （４）在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。 ３．在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，下列子公司可以不包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)： （１）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司； （２）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司； （３）已宣告破產(chǎn)的子公司； （４）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司； 13 （５）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司； （６）受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。 三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括下列內(nèi)容： １．合并資產(chǎn)負(fù)債表； ２．合并損益表； ３．合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表； ４．合并利潤(rùn)分配表。 四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表以母公司和納入合并范圍的子公司（以下凡涉及到子公司，即為納入合并范圍的子公司）本身的會(huì) 計(jì)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，合并各項(xiàng)目數(shù)額編制。為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，子公司向母公司提供的其他有關(guān)資料包括： １．子公司所采用的與母公司不同的會(huì)計(jì)政策； ２．與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務(wù)往來(lái)、債權(quán)債務(wù)、投資