【正文】 業(yè)部 )及控股子公司，它們屬于企業(yè)集團(tuán)的利潤中心，在集團(tuán)公司總體計(jì)劃內(nèi)安排具體的生產(chǎn)經(jīng)營活動，并可在一定范圍內(nèi)根據(jù)市場需求和技術(shù)條件的變化及時調(diào)整生產(chǎn)和銷售，并建立與其相適應(yīng)的財務(wù)管理機(jī)構(gòu)。所謂多級分層分口控制系統(tǒng)，從縱向看，在成員企業(yè)間存在著 “集團(tuán)公司 (母公司 )——子公司 ——孫公司 ”的多級控制關(guān)系，而在每個成員企業(yè)內(nèi)部存在著 “公司總部 +分公司 (或事業(yè)部 )——分廠 (或車間 )”的分層控制關(guān)系 (這種分層幅度因集團(tuán)公司與成員企業(yè)經(jīng)營規(guī)模不同而有所差異 )；從橫向看，在每一控制層級中又按其職責(zé)設(shè)置不同的職能部門進(jìn)行資金 、成本的歸口管理和控制。集團(tuán)公司財務(wù)總部集權(quán)過多，會影響子公司的理財積極性，但分權(quán)過度，也容易出現(xiàn)失控現(xiàn)象。盡管企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在眾多的理財主體及相應(yīng)的財務(wù)管理組織，但它們所享有的財務(wù)管理權(quán)限與承擔(dān)的責(zé)任卻是不同的，其中集團(tuán)公司及其財務(wù)總部享有居于支配地位的財務(wù)管理權(quán)限，同時也承擔(dān)著與其職權(quán)相對應(yīng)的責(zé)任； ③ 財務(wù)組織結(jié)構(gòu)的多層次性。 母公司應(yīng)對子公司財務(wù)人員實(shí)行資格管理制度，由財務(wù)總監(jiān)審查其上崗資格，并報母公司備案。預(yù)算管理委員會還應(yīng)制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)來對各子公司的預(yù)算完成情況進(jìn)行考核，并據(jù)以進(jìn)行獎懲。財務(wù)公司或資金結(jié)算中心以吸收存款的方式將集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)暫時閑置和分散的資金集中起來，再以發(fā)放貸款的方式將其分配給集團(tuán)內(nèi)需要資金的企業(yè)，從而既滿足部分企業(yè)的需要，又減少資金的沉淀，可實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部資金的相互調(diào)劑余缺，提高資金的使用率。資金 的集中管理有多種實(shí)現(xiàn)方式，目前比較常見的是在母公司設(shè)立資金結(jié)算中心或由集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)共同出資成立財務(wù)公司。母公司要對子公司進(jìn)行相對集中的財務(wù)管理，首先必須及時取得子公司的相關(guān)財務(wù)信息，然后才能在此基礎(chǔ)上作出正確的財務(wù)決策。但是出于調(diào)動子公司財務(wù)人員工作積極 性的考慮，母公司應(yīng)將子公司的一些日常財務(wù)活動管理權(quán) (如一般性的投資權(quán)、一般性資產(chǎn)的處置權(quán)和普通財務(wù)人員的任免權(quán) )下放給子公司，而將涉及子公司發(fā)展前景乃至影響整個集團(tuán)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重大財務(wù)事項(xiàng)的決策權(quán) (如資本金變動權(quán)、重大投資權(quán)、重大籌資權(quán)、重大資產(chǎn)的處置權(quán)、財務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置權(quán)和財務(wù)經(jīng)理的任免權(quán)及預(yù)算的審定權(quán)等等 )集中于母公司，以實(shí)現(xiàn)對子公司的財務(wù)監(jiān)控?？v觀世界上那些發(fā)展歷史較長，經(jīng)營較好的大型企業(yè)集團(tuán)，沒有一家自始自終是只采用一種管理模式。 目前我國企業(yè)集團(tuán)采用相對集中模式的原因 (一 )我國企業(yè)集團(tuán)所處的發(fā)展階段決定其必須采用相對集中的財務(wù)管理模式。尤其在財務(wù)活動中，由于受企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)個人意志的影響，加之財務(wù)人員的素質(zhì)也有待提高，于是便出現(xiàn)了諸如盲目投資、隨意挪用資金和私設(shè)小金庫等行為?？偟膩碚f，有以下幾種方式可以考慮： (一 )通過財務(wù)公司或資金結(jié)算中心實(shí)現(xiàn)資金的集中管理。 內(nèi)部 監(jiān)控職能。在編制預(yù)算時，一般宜采用上下結(jié)合的方式，即首先由集團(tuán)公司根據(jù)整個集團(tuán)的發(fā)展戰(zhàn)略提出預(yù)算目標(biāo)，并將其進(jìn)行分解下達(dá)給各子公司，然后各子公司結(jié)合自身情況編制各自的預(yù)算草案，最后由 預(yù)算管理委員會對各子公司的預(yù)算草案進(jìn)行匯總和審核，并召集各子公司的經(jīng)營者進(jìn)行預(yù)算的協(xié)調(diào)與調(diào)整，最后由預(yù)算管理委員會審批通過。財務(wù)總監(jiān)應(yīng)是子公司董事會成員，參與公司重大事項(xiàng)的決策，是母子公司之間信息溝通的橋梁。 二、 集團(tuán)財務(wù)管理的組織 1．企業(yè)集團(tuán)財務(wù)組織結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)。組織設(shè) 計(jì)的目的在于通過合理配置組織要素，使組織運(yùn)行得更有效率，這是任何組織設(shè)計(jì)的共同要求。集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)及其下屬單位的財務(wù)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置哪些職能部門，應(yīng)與享有的財務(wù)管理職權(quán)和承擔(dān)的責(zé)任相適應(yīng)，這也是財務(wù)部門履 行好職責(zé)的重要保證。負(fù)責(zé)集團(tuán)公司財務(wù)預(yù)算的編制，預(yù)算執(zhí)行過程的控制與分析，預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的考核、利潤分配方案的制定等，其日常工作的重點(diǎn)是對下屬單位 (分公司、事業(yè)部 )及子公司的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行預(yù)測、分析和評價； ④營運(yùn)資金管理部。授權(quán)任免制度是實(shí)現(xiàn)財務(wù)管理決策機(jī)制的保證和基礎(chǔ)。財務(wù)管理工作制度具體包括籌資管理制度，投資管理制度，存貨及固定資產(chǎn)管理制度，成本費(fèi)用管理制度，債權(quán)債務(wù)管理制度，收入分配管理制度，財務(wù)預(yù)算、分析、考核制度，財務(wù)檢查及內(nèi)部控制制度，財務(wù)風(fēng)險監(jiān)測及規(guī)避制度，以及財務(wù)管理的基礎(chǔ)工作等若干規(guī)章制度。要使企此集團(tuán)的整體優(yōu)勢得以充 分發(fā)揮需要解決兩方面的問題，一是集團(tuán)核心企業(yè)對一般成員企業(yè)的吸引力問題，二是核心企業(yè)對一般成員企業(yè)的控制力問題，而這兩方面的問題又是統(tǒng)一的。建立財務(wù)信息披露和監(jiān)控制度，一方面，能夠使集團(tuán)公司總部得到全面、及時的財務(wù)成本信息，提高決策的科學(xué)性，同時也能夠?qū)Ω鞒蓡T企業(yè)受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)控 。在以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，從形式上來說，母子公司各自為獨(dú)立的法律實(shí)體，但從實(shí)質(zhì)上講，母子公司的經(jīng)營活動是處于同一管理控制之下。認(rèn)為通過收買，子公司的 所有權(quán)和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生 7 了實(shí)質(zhì)性變化。又稱權(quán)益聯(lián)合法、股權(quán)合并法，適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團(tuán)。上述《意見書》規(guī)定， 12 條標(biāo)準(zhǔn)中任何一條末得到滿足，則企業(yè)合并均不得采用聯(lián)營法。創(chuàng)立新企業(yè)，當(dāng)然是以新的會計(jì)基礎(chǔ)，即創(chuàng)立各方投入資產(chǎn)的公平價值入帳。那么當(dāng)子公司存在非控制性股權(quán)的情況下，合并會計(jì)報表應(yīng)該如何反映少數(shù)股權(quán)，又給合并會計(jì)報表的編制提出了新的理論課題。但在合并會計(jì)報表上，母公司應(yīng)享權(quán)益與少數(shù)股權(quán)則以不同的價值反映：母公司收買子公司按公平價值支付收買成本，由此產(chǎn)生新的會計(jì)基礎(chǔ)，因而母公司根據(jù)其收買成本，按子公司凈資產(chǎn)公平價值將其應(yīng)享份額納入合并會計(jì)報表，計(jì)算產(chǎn)生的增值與商譽(yù)；而少數(shù)股權(quán) 則應(yīng)按其應(yīng)享份額的帳面價值進(jìn)入合并會計(jì)報表，該價值也是少數(shù)股權(quán)原交易的支付價值即其歷史成本。值得注意的是，在美國，當(dāng)前實(shí)體法有取代母公司法的趨勢。是指將合并會計(jì)報表的方法下推至子公司的獨(dú)立會計(jì)報表，換句話說，是將母公司編制合并會計(jì)報表的方法沿用于子公司獨(dú)立會計(jì)報表的編制。我們認(rèn)為，若下推，則按實(shí)體法下推更為可取，子公司全部資產(chǎn)和負(fù)債都按公平價值調(diào)整。但在子公司存在少數(shù)股權(quán)、上銷資產(chǎn)的情況下，末實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，根據(jù)不同的理論，結(jié)論就會有所不同。如果投資成本與債券發(fā)行者的帳面存置價值不等，則差額相當(dāng)于債券收回的利得或損失，應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，不同的觀 點(diǎn)就選擇了不同的方法。在一個聯(lián)屬公司集團(tuán)內(nèi)，由于某些原因，子公司可能持有母公司的部分股權(quán)，或同一母公司的不同子公司之間相互持有股權(quán)，對于這一部分股權(quán)在合并會計(jì)報表上如何反映，合并收益應(yīng)如何計(jì)算，也有不同的理論解釋。 以上只是合并會計(jì)報表實(shí)務(wù)中幾個方面的突出問題，類似的具體問題還很多，而且不難預(yù)見今后的會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展中還將不斷提出新的問題。 1．具體會計(jì)準(zhǔn)則對聯(lián)營法的態(tài)度 聯(lián)營法是在多數(shù)西方國家和國際會計(jì)準(zhǔn)則中都被認(rèn)可的合并報表會計(jì)方法只是在這些國家和國際會計(jì)準(zhǔn)則中對聯(lián)營法的使用都存在著較為嚴(yán)格的限制，多不如在美國流行。而且從會計(jì)實(shí)務(wù)的角度分析，即使是在母公司法下，有些業(yè)務(wù)的處理也時而采用的是實(shí)體法的立場。 １．母公司擁有其過半數(shù)以 上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括： （１）直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； （２）間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； （３）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。為編制合并會計(jì)報表，子公司向母公司提供的其他有關(guān)資料包括： １．子公司所采用的與母公司不同的會計(jì)政策； ２．與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務(wù)往來、債權(quán)債務(wù)、投資等資料； ３．子公司利潤分配有關(guān)資料； ４．子公司所有者權(quán)益變動的明細(xì)資料； ５．其他編制合并會計(jì)報表所需要的資料。母公司進(jìn)行帳務(wù)處理時，在增加長期投資的情況下，借記“長期投資”科目，貸記“投資收益”科目；減少長期投資的情況下，借 14 記“投資收益”科目，貸記“長期投資”科目。 １．資產(chǎn)負(fù)債表 （１）所有資產(chǎn)、負(fù)債類項(xiàng)目均按照合并會計(jì)報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。平均匯率計(jì)算方法一經(jīng)采用，前后各期必須連續(xù)使用，不得隨意變更。 （３）有關(guān)資本的凈增加額項(xiàng)目，按照發(fā)生時的匯率折算為母公司記帳本位幣。對于子公司之間相互投資，母公司應(yīng)當(dāng)比照上述做法，將權(quán)益性 資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與相對應(yīng)另一子公司所有者權(quán)益各有關(guān)項(xiàng)目中相應(yīng)的數(shù)額相互抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，壞帳準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)以抵銷后應(yīng)收帳款計(jì)提的數(shù)額列示。 ５．子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類項(xiàng)目之前，單列一類，以總額反映。銷售毛利率＝（銷售收入－銷售成本）247。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”項(xiàng)目。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。 ３）在固定資產(chǎn)報廢清理時，應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤總額減去報 廢清理以前固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中已計(jì)入以前各期折舊費(fèi)用的數(shù)額（即已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額）后的余額予以抵銷。 ５．子公司“凈利潤”項(xiàng)目扣除母公司投資收益后的余額，即為少數(shù)股東本期損益。當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應(yīng)當(dāng)貸記“合并價差”項(xiàng)目；當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應(yīng)當(dāng)借記“合并價差”項(xiàng)目。 ２．少 數(shù)股東增加對子公司的投資，作為流動資金來源處理，其增加的數(shù)額在“其他來源”中“資本凈增加額”項(xiàng)目之后，單列“少數(shù)股東資本增加額”項(xiàng)目反映。 控制權(quán)，是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并以此從企業(yè)經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。企業(yè)集團(tuán)財務(wù)的變化與發(fā)展最能體現(xiàn)上述財務(wù)管理的新趨勢。而且在財務(wù)管理對象、財務(wù)管理手段上面臨新的挑戰(zhàn)。為使集團(tuán)財務(wù)管理模式有效運(yùn)行，有時需要借助于一系列定額來輔助管理，主要有： (1)負(fù)債定額。即 先制定一個基準(zhǔn)數(shù)，同時允許企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)量波動情況，在一個控制的范圍內(nèi)對資金定額進(jìn)行調(diào)整。公司總部建立的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)和網(wǎng)絡(luò)機(jī)制也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，并且拘于不同的利益，業(yè)務(wù)單位經(jīng)理與集團(tuán)公司經(jīng)常發(fā)生矛盾。再次，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營的虛擬化。首先，必須優(yōu)化財務(wù)管理行為。即法律、制度有明文規(guī)定的開支標(biāo)準(zhǔn)和限額，如最低工資標(biāo)準(zhǔn)、工會經(jīng)費(fèi)等。不同負(fù)債定額形式的運(yùn)用都有一定條件，如商業(yè)信用需要企業(yè)以良好的形象為前提，預(yù)收貨款只有在貨物供不應(yīng)求的情況下才會發(fā)生等。 關(guān)聯(lián)公司分二類：一類是母公司持有較大的股份，但末達(dá)到控股地位的公司 。 一、企業(yè)集團(tuán)財務(wù)管理的特殊性 企業(yè)集團(tuán)財務(wù)管理體制是集團(tuán)財務(wù)制度的基礎(chǔ)或前提，企業(yè)集團(tuán)財務(wù)制度是體制的延伸和具體化，體制和制度成正相關(guān)關(guān)系。 會計(jì)政策，是指企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算和編制會計(jì)報表時所采用的會計(jì)原則、程序和處理方法。 十三、合并會計(jì)報表的附注 合并會計(jì)報表除附注會計(jì)報表應(yīng)附注的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)附注如下事項(xiàng)： １．納入合并會計(jì)報表合并范圍的子公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司所持有的各類股權(quán)的比例； ２．納入合并 會計(jì)報表的子公司增減變動情況； ３．未納入合并會計(jì)報表合并范圍的子公司（即本規(guī)定第二條第３款所規(guī)定的不納入合并范圍的子公司）的情況（包括名稱、持股比例）、未納入合并會計(jì)報表合并范圍的原因及其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的情況，以及在合并會計(jì)報表中對未納入合并范圍的子公司投資的處理方法； ４．納入合并會計(jì)報表合并范圍的非子公司（即本規(guī)定第二條第２款規(guī)定的納入合并范圍的其他被投資企業(yè)）的有關(guān)情況，包括名稱、母公司持股比例以及納入合并會計(jì)報表的原因； ５．子公司與母公司會計(jì)政策不一致時，在合并會計(jì)報表中的處理方 法。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“年初未分配利潤”、“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）、“應(yīng)付利潤”（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）、“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。少數(shù)股東本期損 益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，在“凈利潤”項(xiàng)目之前列示。其中抵銷管理費(fèi)用項(xiàng)目的數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng) 18 期計(jì)提的折舊額減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計(jì)提的折舊額的差額。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)原價”項(xiàng) 目。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)借記“年初未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)原價”項(xiàng)目，其數(shù)額為上一會計(jì)期間該固定資產(chǎn)原值中抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額。 （４）對于上一會計(jì)期間 存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的處理 １）上一會計(jì)期間抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的內(nèi)部銷售形成的存貨，在本期編制合并會計(jì)報表時，應(yīng)當(dāng)視為本期銷售實(shí)現(xiàn)處理，其中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在本期編制合并會計(jì)報表時視為本期實(shí)現(xiàn)利潤處理。 十、合并損益表 合并損益表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的損益表為基 礎(chǔ)，在抵銷下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并各項(xiàng)目的數(shù)額編制。對于以前會計(jì)期間編制合并會計(jì)報表時因內(nèi)部應(yīng)收帳款抵銷而抵銷的壞帳準(zhǔn)備的數(shù)額，在本期編制合并會計(jì)報表編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)借記