【正文】 的應付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時，應當借記“長期投資”項目，貸記“合并價差”項目。 ４．固定資產(chǎn)等有關項目中，由于內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額應當予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“存貨”項目（在合并資產(chǎn)負債表中抵銷）和“營業(yè)成本”項目。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易是指母公司與子公司之間，子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產(chǎn)品，另一方購買對方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的固定資產(chǎn)購售活動。抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)原價所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中以前會計期間已計入累計折舊的數(shù)額抵銷。 ４．母公司對子公司權益性資本投資效益應當予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）、“應付利潤”（或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利 ）項目。 19 十二、合并財務狀況變動表 合并財務狀況變動表以合并資產(chǎn)負債表和合并損益表及其他有關資料為基礎編制。 母公司，是指通過對其他企業(yè)投資，對被投資企業(yè)擁有控制權的投資企業(yè)。 內(nèi)部交易，是指由母公司與其所有子公司組成的企業(yè)集團范圍內(nèi)，母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易。 傳統(tǒng)的財務管理體制體現(xiàn)在企業(yè)集團上，主要包括集團所有者財務管理和集團內(nèi)部財務管理兩個方面。 二、企業(yè)集團財務管理模式的轉換 科學、合理地設計、安排企業(yè)集團的財務管理模式，是集團財務管理有效服務企業(yè)資金籌集、營運，以及利潤形成與分配的一項重要工作。是一種傳統(tǒng)的定額方法，即按成本、利潤等的一定比例確定定額，其方法簡便易行，但比較粗糙。集團財務管理已面臨如何保證 “分而不亂 ”的重點課題，事實上，網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展已為這一問題 (即集權與分權的矛盾，的解決提供了技術條件和前提。為適應組織結構扁平化的發(fā)展趨勢，集團財務管理應加快信息的集成化速度，如在企業(yè)中實施企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng) (ERP)，具體包括財務資源配置系統(tǒng)、供應鏈統(tǒng)籌管理和全面流程管理等內(nèi)容。如把企業(yè)集團內(nèi)的公司或部門確立為利潤中心，允許在企業(yè)內(nèi)部市場或者直接從外部市場中獲取完成任務所需的各種最經(jīng)濟的資源 (包括人、財、物、服務等 )，也可以在企業(yè)內(nèi)部市場甚至外部市場采取兼并、收購等方式進行發(fā)展。采用集權化管理要優(yōu)于分權管理，在近年的資本經(jīng)營中得到了體現(xiàn)。就是 “沒有定額也是一種定額 ”的觀點，主要借助于 “零存貨 ”等先進的管理方法來實現(xiàn)。協(xié)作公司從產(chǎn)權關系上看，不屬于企業(yè)集 團成員，但在企業(yè)集團的經(jīng)營活動中有時具有十分重要的地位。以往在財務管理權限上，往往在采用集權形式，還是分權形式，或采用兩種結合的形式上產(chǎn)生不同的意見，并成為集團財務管理中的一個難題。 外幣，是指記帳本位幣以外的貨幣。 ７．需要在合并會計報表附注中說明的其他事項。 在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時，其差額應當作為合并價差處理。 十一、合并利潤分配表 合并利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數(shù)據(jù)為基礎，通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數(shù)額編制。 ３．母公司與子公司以及子公司相互之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益應當與其相對應的利息支出相互抵銷。其抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”項目。 17 ２）上期結轉存貨應當視同本期購進的存貨處理，并以此分別按照上述（１）至（３）的情況，抵銷內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售 利潤。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。 ３．存貨項目中，由內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，應當予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額 列示。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“應付債券”項目，貸記“長期投資”或“短期投資”項目。 九、合并資產(chǎn)負債表 合并資產(chǎn)負債表以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項目的基礎上，合并資產(chǎn)、負債和所有者權益各項目的數(shù)額編制。 15 （４）利潤分配表中“未分配利潤”項目，按折算后的利潤分配表中的其他各項目的數(shù)額計算列示。 （５）年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負債表的數(shù)額列示 。 （１）對于因子公司接受捐贈和對資產(chǎn)進行法定重估增值所引起子公司所有者權益的變動，母公司進行帳務處理時，接受捐贈和確認的法定資產(chǎn)重估增值，應借記“長期投資”科目，貸記“資本公積 ”科目。當子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應當按照母公司本身規(guī)定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調(diào)整。母公司對于被投資企業(yè)雖然不持有其 過半數(shù)以上的權益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應當將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍： （１）通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權； （２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制企業(yè)的財務和經(jīng)營政策； （３）有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員； （４）在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。例如根據(jù)《暫行規(guī)定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價差，而對于母公司股權投資成本與其應享子公司凈資產(chǎn)帳面價值的差額，也是歸入合并價差。美國的企業(yè)擴張通過收買方式組建企業(yè)集團占主導地位，交換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。在這樣的社會經(jīng)濟背景下，上述理論結構的研究與確立，應該具有積極意義。從傳統(tǒng)投資會計方法來說，企業(yè)的任何投資都應計算投資收益，那么母子公司相互持股，作為各獨立主體應交互計算投資收益，這樣就必須考慮 “采用順序分配法還是建立聯(lián)立方程，子公司少數(shù)股權應享收益是否應為交互計提后的子公司收益 ”等問題。如果根據(jù)母公司的控制理論，投資決策完全由母公司所掌握，不必區(qū)分發(fā)行者或投資者地位，所有收回利得或損失完全屬于母公司所有，與少數(shù)股權無關。關于公司之間交易 末實現(xiàn)利潤的處理， CAP 的第 51 號《會計研究公報》中提出了兩種處理方法，其一 10 是不受少數(shù)股權影響，即全部歸屬于母公司；另一種方法則是在母公司與少數(shù)股權之間按比例進行分配。合并會計報表實務本身所涉及的具體業(yè)務多種多樣，限于篇幅，在此僅以母子公司之間的一些特殊交易為例，分析合并方法的選擇理論。當然如果是母公司收買子公司全部股權，下推不會產(chǎn)生新的問題。完全從傳統(tǒng)的所有權 9 理論出發(fā)，不考慮控制這一前提，認為合并會計報表主要滿足母公司股東的需要。在實體法看來，母公司法下對子公司同一資產(chǎn)負債項目采用兩種計價 基礎置于同一會計報表中是難以接受的。由于收買法把建立母子公司集團視為收買，如同企業(yè)收買普通資產(chǎn)一樣，所以基于關于母子公司關系的不同理論觀點而產(chǎn)生的對子公司地位的不同看法，必然導致收買 法下的不同合并方法。 （三） ．非控制性股權 (Non— controlling Interest) —— 子公司地位 在母子公司關系為紐帶的企業(yè)集團內(nèi)，如果子公司股權完全屬于母公司所有， 8 則合并會計報表依上述三種方法處理將不會產(chǎn)生新的問題。因此實際施行的效果是， 39。聯(lián)合企業(yè)集團內(nèi)難以分辨誰是取得者，誰是被取得者；聯(lián)合前后的管理方針、人事安排都沒有實質上的變動。企業(yè)資產(chǎn)交易以交易的公平價值記帳，那么間接收買資產(chǎn)與直接收買應取得同樣的結果，因 此母公司應反映出收買成本。 （三） ．合并方法、創(chuàng)立方式與權益結構 母子公司集團處于同一管理控制之中，由此實質上形成一個經(jīng)濟實體，需要編制包括母子公司在內(nèi)的合并會計報表。追溯世界合并會計報表理論發(fā)展的軌跡，體現(xiàn)國際最新的合并會計報表理論觀點，我們將合并報表會計方法的理論框架劃分為四個層次，從分析、界定合并會計報表的基礎 ——企業(yè)集團的經(jīng)濟實體出發(fā)，通過對合并方法、創(chuàng)立方式與權益結構之間內(nèi)在聯(lián)系的闡釋，以及在此基礎上對合并會計報表編制過程中的難點問題 ——看待子公司地位的各種理論觀點指導下處理非控制 性股權的不同方法的剖析，最終落腳于編制合并會計報表實務方法的選擇。 企業(yè)集團的激勵約束機制可以通過上述各項財務管理工作制度體現(xiàn)出來， 因為制度本身就是一種約束、一種督促、一種壓力。因此，企業(yè)集團在制定內(nèi)部財務管理工作制度時，要對資金融通、資金投放 。 當然，企 業(yè)集團是一個由核心層、緊密層、半緊密層和松散層構成的具有層次結構的企業(yè)聯(lián)合體，要建立高效運行的企業(yè)集團的財務運行機制，不但要使每個成員企業(yè)形成一個權責明確、財務關系清楚的財務會計運行系統(tǒng)，更重要的是，要使整個集團形成一個權責明確、財務關系清楚的財務會計運行系統(tǒng)。在機構上主要設置有財務預算部、銷售結算部、成本控制部、日常運營資金管理部等。 具體地講，第一層級控制設在集團公司財務經(jīng)理直接領導下的集團公司財務總部，負責整個集團的資源分配、資金運用、投資管理等總體計劃的安排。通常的選擇是首先保證集團公司財務總 部集中必要的財務管理權限，特別是重大財務決策權，花此基礎上實行適度的分權； ② 權責利均衡原則。在企業(yè)集團內(nèi)部存在著兩種性質不同的財務組織層次結構：一是由集團公司財務總部與基 層單位如分公司、事業(yè)部等的財務部門構成的層次結構，從業(yè)務上它們是上下級關系，存在著領導與被領導的關系，二是集團公司財務總部與控股子公司的財務部門構成的層次結構，從業(yè)務上它們不是上下級關系，但存在控制與被控制的關系。應注意的是，財務總監(jiān)只是母 公司派駐子公司監(jiān)督經(jīng)營情況的監(jiān)督者。上海寶鋼集團和深圳華為集團已經(jīng)在這方面進行了有益的探索，并且取得了較好的效果。 財務公司除了具有上述三種職能外，還可發(fā)行財務公司債券和進行同業(yè)拆借來為各 成員企業(yè)融通更多的資金；另外，還可為成員企業(yè)辦理買方信貸和資產(chǎn)重組等業(yè)務。作為集團內(nèi)部的一個獨立法人，財務公司是全面負責集團內(nèi)所有成員企業(yè)資金管理的非銀行金融機構。在我國，大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了會計核算的電算化，而且集中式的財務管理軟件或者網(wǎng)絡財務軟件正在得到大力推廣，這些手段無疑加快了企業(yè)間信息傳遞的速度，使得母公司的管理人員能夠通過網(wǎng)絡及時了解子公司的財務狀況，為其進行財務決策提供了信息保障。通過適當?shù)姆謾?，還可以使母公司的財務人員騰出時間和精力參與整個集團的戰(zhàn)略管理。集團財務管理模式的選擇必須充分考慮企業(yè)集團目前所處的發(fā)展階段、集團內(nèi)部的組織結構形式和成員企業(yè)所在地的外部環(huán)境以及集團的整體發(fā)展戰(zhàn)略等因素。就我國目前的大部分企業(yè)集團而言， 我們 認為應 采用相對集中的財務管理模式。目前只有為數(shù)不多的企業(yè)實現(xiàn)了管理決策的科學化，而大部分企業(yè)仍存在管理混亂的現(xiàn)象。 2 如何實現(xiàn)集團財務的相對集中管理 我國企業(yè)集團實行財務相對集中管理，在實際運作時采取的具體策略或方式應視各個集團的不同情況而有所區(qū)別。即集團內(nèi)各成員企業(yè)統(tǒng)一在財務公司或資金結算中心開設帳戶，由財務公司或資金結算中心以一個戶頭對銀行辦理集團內(nèi)各企業(yè)的資金結算業(yè)務。為了搞好預算管理，應在集團公司董事會下設預算管理委員會，負責預算的編制、審定和組織實施及調(diào)整。作為母公司派出的監(jiān)督者，財務總監(jiān)的主要職責是：監(jiān)督子公司的經(jīng)營管理策略，特別是財務政策是否符合母公司的總體戰(zhàn)略，一旦發(fā)現(xiàn)子公 3 司經(jīng)營者的行為損害了子公司或母公司的利益時，有權責令其立即糾正；監(jiān)督子公司是否建立并執(zhí)行了財務管理工作制度；批準或否決子公司重大的投、融資決策；將影響集團長遠發(fā)展的重大事項向母公司董事會及時匯報；對子公司財務人員的上崗資格進行審查并報母公司備案以及母公司賦 予的其他權力。各集團應結合自身的實際情況選擇適宜的方式，以整個集團價值的最大化為最終目標。 2．企業(yè)集團財務組織設計的目標。同樣道理，責任與利益之間的關系也應是對稱的、均衡的； ③ 機構的設置要與集權、分權的程度相適應。負責集團戰(zhàn)略性成本管理、主導產(chǎn)品的成本策劃工作、制定內(nèi)部結算價格，同時對分工協(xié)作單位 (子公司、分公司、關聯(lián)公司等 )的成本核算 、成本控制進行必要的業(yè)務指導； ③ 財務預算部。 三、 集團財務管理的制度 5 (一 )授權任免制度 。財務管理工作制度是在《企業(yè)財務通則》和各行業(yè)財務制度的統(tǒng)馭和指導下，結合本企業(yè)經(jīng)營管理特點與對財務管理的要求，根據(jù)具體情況制定的，它是規(guī)范企業(yè)各層次、各部門、各環(huán)節(jié)財務行為的準繩。企業(yè)集團的最大優(yōu)勢在于它的整體性。企業(yè)集團是由眾多成員企業(yè)組成的企業(yè)聯(lián)合組織，為了發(fā)揮集團的整體組合優(yōu)勢，統(tǒng)一各成員企業(yè)的經(jīng)營行為，還應建 6 立財務信息披露和監(jiān)控制度，如財務報告制度、重大財務情況通報制度、內(nèi)部授權制度、內(nèi)部審計 制度、設立財務總監(jiān)制度等。簡單地說，合并會計報表的必要性來自于企業(yè)集團的性質、會計的實體理論和實質重于 形式的原則。將母子公司關系看成收買與被收買的關系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關系。 (2)聯(lián)營法 (poolingof Interests Method)。如果