【正文】 的應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時，應(yīng)當(dāng)借記“長期投資”項目，貸記“合并價差”項目。 ４．固定資產(chǎn)等有關(guān)項目中，由于內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額應(yīng)當(dāng)予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“存貨”項目（在合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵銷）和“營業(yè)成本”項目。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易是指母公司與子公司之間，子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產(chǎn)品，另一方購買對方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的固定資產(chǎn)購售活動。抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)原價所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中以前會計期間已計入累計折舊的數(shù)額抵銷。 ４．母公司對子公司權(quán)益性資本投資效益應(yīng)當(dāng)予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）、“應(yīng)付利潤”（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利 ）項目。 19 十二、合并財務(wù)狀況變動表 合并財務(wù)狀況變動表以合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表及其他有關(guān)資料為基礎(chǔ)編制。 母公司，是指通過對其他企業(yè)投資，對被投資企業(yè)擁有控制權(quán)的投資企業(yè)。 內(nèi)部交易，是指由母公司與其所有子公司組成的企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)，母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易。 傳統(tǒng)的財務(wù)管理體制體現(xiàn)在企業(yè)集團(tuán)上，主要包括集團(tuán)所有者財務(wù)管理和集團(tuán)內(nèi)部財務(wù)管理兩個方面。 二、企業(yè)集團(tuán)財務(wù)管理模式的轉(zhuǎn)換 科學(xué)、合理地設(shè)計、安排企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)管理模式，是集團(tuán)財務(wù)管理有效服務(wù)企業(yè)資金籌集、營運(yùn)，以及利潤形成與分配的一項重要工作。是一種傳統(tǒng)的定額方法，即按成本、利潤等的一定比例確定定額，其方法簡便易行，但比較粗糙。集團(tuán)財務(wù)管理已面臨如何保證 “分而不亂 ”的重點(diǎn)課題，事實上，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已為這一問題 (即集權(quán)與分權(quán)的矛盾，的解決提供了技術(shù)條件和前提。為適應(yīng)組織結(jié)構(gòu)扁平化的發(fā)展趨勢，集團(tuán)財務(wù)管理應(yīng)加快信息的集成化速度，如在企業(yè)中實施企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng) (ERP)，具體包括財務(wù)資源配置系統(tǒng)、供應(yīng)鏈統(tǒng)籌管理和全面流程管理等內(nèi)容。如把企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的公司或部門確立為利潤中心，允許在企業(yè)內(nèi)部市場或者直接從外部市場中獲取完成任務(wù)所需的各種最經(jīng)濟(jì)的資源 (包括人、財、物、服務(wù)等 )，也可以在企業(yè)內(nèi)部市場甚至外部市場采取兼并、收購等方式進(jìn)行發(fā)展。采用集權(quán)化管理要優(yōu)于分權(quán)管理，在近年的資本經(jīng)營中得到了體現(xiàn)。就是 “沒有定額也是一種定額 ”的觀點(diǎn)，主要借助于 “零存貨 ”等先進(jìn)的管理方法來實現(xiàn)。協(xié)作公司從產(chǎn)權(quán)關(guān)系上看，不屬于企業(yè)集 團(tuán)成員，但在企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營活動中有時具有十分重要的地位。以往在財務(wù)管理權(quán)限上，往往在采用集權(quán)形式，還是分權(quán)形式，或采用兩種結(jié)合的形式上產(chǎn)生不同的意見，并成為集團(tuán)財務(wù)管理中的一個難題。 外幣，是指記帳本位幣以外的貨幣。 ７．需要在合并會計報表附注中說明的其他事項。 在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價差處理。 十一、合并利潤分配表 合并利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數(shù)額編制。 ３．母公司與子公司以及子公司相互之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的利息支出相互抵銷。其抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”項目。 17 ２）上期結(jié)轉(zhuǎn)存貨應(yīng)當(dāng)視同本期購進(jìn)的存貨處理，并以此分別按照上述（１）至（３）的情況，抵銷內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售 利潤。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。 ３．存貨項目中，由內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額 列示。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“應(yīng)付債券”項目，貸記“長期投資”或“短期投資”項目。 九、合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項目的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項目的數(shù)額編制。 15 （４）利潤分配表中“未分配利潤”項目，按折算后的利潤分配表中的其他各項目的數(shù)額計算列示。 （５）年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)額列示 。 （１）對于因子公司接受捐贈和對資產(chǎn)進(jìn)行法定重估增值所引起子公司所有者權(quán)益的變動，母公司進(jìn)行帳務(wù)處理時，接受捐贈和確認(rèn)的法定資產(chǎn)重估增值，應(yīng)借記“長期投資”科目，貸記“資本公積 ”科目。當(dāng)子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身規(guī)定的會計政策對子公司會計報表進(jìn)行必要的調(diào)整。母公司對于被投資企業(yè)雖然不持有其 過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍： （１）通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)； （２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策； （３）有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； （４）在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。例如根據(jù)《暫行規(guī)定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價差，而對于母公司股權(quán)投資成本與其應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)帳面價值的差額，也是歸入合并價差。美國的企業(yè)擴(kuò)張通過收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。在這樣的社會經(jīng)濟(jì)背景下，上述理論結(jié)構(gòu)的研究與確立，應(yīng)該具有積極意義。從傳統(tǒng)投資會計方法來說，企業(yè)的任何投資都應(yīng)計算投資收益，那么母子公司相互持股，作為各獨(dú)立主體應(yīng)交互計算投資收益，這樣就必須考慮 “采用順序分配法還是建立聯(lián)立方程，子公司少數(shù)股權(quán)應(yīng)享收益是否應(yīng)為交互計提后的子公司收益 ”等問題。如果根據(jù)母公司的控制理論，投資決策完全由母公司所掌握，不必區(qū)分發(fā)行者或投資者地位，所有收回利得或損失完全屬于母公司所有，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)。關(guān)于公司之間交易 末實現(xiàn)利潤的處理， CAP 的第 51 號《會計研究公報》中提出了兩種處理方法，其一 10 是不受少數(shù)股權(quán)影響，即全部歸屬于母公司；另一種方法則是在母公司與少數(shù)股權(quán)之間按比例進(jìn)行分配。合并會計報表實務(wù)本身所涉及的具體業(yè)務(wù)多種多樣，限于篇幅，在此僅以母子公司之間的一些特殊交易為例，分析合并方法的選擇理論。當(dāng)然如果是母公司收買子公司全部股權(quán)，下推不會產(chǎn)生新的問題。完全從傳統(tǒng)的所有權(quán) 9 理論出發(fā)，不考慮控制這一前提，認(rèn)為合并會計報表主要滿足母公司股東的需要。在實體法看來，母公司法下對子公司同一資產(chǎn)負(fù)債項目采用兩種計價 基礎(chǔ)置于同一會計報表中是難以接受的。由于收買法把建立母子公司集團(tuán)視為收買，如同企業(yè)收買普通資產(chǎn)一樣，所以基于關(guān)于母子公司關(guān)系的不同理論觀點(diǎn)而產(chǎn)生的對子公司地位的不同看法，必然導(dǎo)致收買 法下的不同合并方法。 （三） ．非控制性股權(quán) (Non— controlling Interest) —— 子公司地位 在母子公司關(guān)系為紐帶的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，如果子公司股權(quán)完全屬于母公司所有， 8 則合并會計報表依上述三種方法處理將不會產(chǎn)生新的問題。因此實際施行的效果是， 39。聯(lián)合企業(yè)集團(tuán)內(nèi)難以分辨誰是取得者，誰是被取得者；聯(lián)合前后的管理方針、人事安排都沒有實質(zhì)上的變動。企業(yè)資產(chǎn)交易以交易的公平價值記帳，那么間接收買資產(chǎn)與直接收買應(yīng)取得同樣的結(jié)果，因 此母公司應(yīng)反映出收買成本。 （三） ．合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu) 母子公司集團(tuán)處于同一管理控制之中，由此實質(zhì)上形成一個經(jīng)濟(jì)實體，需要編制包括母子公司在內(nèi)的合并會計報表。追溯世界合并會計報表理論發(fā)展的軌跡，體現(xiàn)國際最新的合并會計報表理論觀點(diǎn)，我們將合并報表會計方法的理論框架劃分為四個層次，從分析、界定合并會計報表的基礎(chǔ) ——企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實體出發(fā)，通過對合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)之間內(nèi)在聯(lián)系的闡釋，以及在此基礎(chǔ)上對合并會計報表編制過程中的難點(diǎn)問題 ——看待子公司地位的各種理論觀點(diǎn)指導(dǎo)下處理非控制 性股權(quán)的不同方法的剖析，最終落腳于編制合并會計報表實務(wù)方法的選擇。 企業(yè)集團(tuán)的激勵約束機(jī)制可以通過上述各項財務(wù)管理工作制度體現(xiàn)出來， 因為制度本身就是一種約束、一種督促、一種壓力。因此，企業(yè)集團(tuán)在制定內(nèi)部財務(wù)管理工作制度時，要對資金融通、資金投放 。 當(dāng)然，企 業(yè)集團(tuán)是一個由核心層、緊密層、半緊密層和松散層構(gòu)成的具有層次結(jié)構(gòu)的企業(yè)聯(lián)合體，要建立高效運(yùn)行的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)運(yùn)行機(jī)制，不但要使每個成員企業(yè)形成一個權(quán)責(zé)明確、財務(wù)關(guān)系清楚的財務(wù)會計運(yùn)行系統(tǒng)，更重要的是，要使整個集團(tuán)形成一個權(quán)責(zé)明確、財務(wù)關(guān)系清楚的財務(wù)會計運(yùn)行系統(tǒng)。在機(jī)構(gòu)上主要設(shè)置有財務(wù)預(yù)算部、銷售結(jié)算部、成本控制部、日常運(yùn)營資金管理部等。 具體地講，第一層級控制設(shè)在集團(tuán)公司財務(wù)經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)下的集團(tuán)公司財務(wù)總部，負(fù)責(zé)整個集團(tuán)的資源分配、資金運(yùn)用、投資管理等總體計劃的安排。通常的選擇是首先保證集團(tuán)公司財務(wù)總 部集中必要的財務(wù)管理權(quán)限，特別是重大財務(wù)決策權(quán)，花此基礎(chǔ)上實行適度的分權(quán)； ② 權(quán)責(zé)利均衡原則。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在著兩種性質(zhì)不同的財務(wù)組織層次結(jié)構(gòu)：一是由集團(tuán)公司財務(wù)總部與基 層單位如分公司、事業(yè)部等的財務(wù)部門構(gòu)成的層次結(jié)構(gòu)，從業(yè)務(wù)上它們是上下級關(guān)系，存在著領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，二是集團(tuán)公司財務(wù)總部與控股子公司的財務(wù)部門構(gòu)成的層次結(jié)構(gòu)，從業(yè)務(wù)上它們不是上下級關(guān)系，但存在控制與被控制的關(guān)系。應(yīng)注意的是，財務(wù)總監(jiān)只是母 公司派駐子公司監(jiān)督經(jīng)營情況的監(jiān)督者。上海寶鋼集團(tuán)和深圳華為集團(tuán)已經(jīng)在這方面進(jìn)行了有益的探索，并且取得了較好的效果。 財務(wù)公司除了具有上述三種職能外，還可發(fā)行財務(wù)公司債券和進(jìn)行同業(yè)拆借來為各 成員企業(yè)融通更多的資金；另外，還可為成員企業(yè)辦理買方信貸和資產(chǎn)重組等業(yè)務(wù)。作為集團(tuán)內(nèi)部的一個獨(dú)立法人，財務(wù)公司是全面負(fù)責(zé)集團(tuán)內(nèi)所有成員企業(yè)資金管理的非銀行金融機(jī)構(gòu)。在我國，大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了會計核算的電算化，而且集中式的財務(wù)管理軟件或者網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件正在得到大力推廣，這些手段無疑加快了企業(yè)間信息傳遞的速度，使得母公司的管理人員能夠通過網(wǎng)絡(luò)及時了解子公司的財務(wù)狀況，為其進(jìn)行財務(wù)決策提供了信息保障。通過適當(dāng)?shù)姆謾?quán)，還可以使母公司的財務(wù)人員騰出時間和精力參與整個集團(tuán)的戰(zhàn)略管理。集團(tuán)財務(wù)管理模式的選擇必須充分考慮企業(yè)集團(tuán)目前所處的發(fā)展階段、集團(tuán)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)形式和成員企業(yè)所在地的外部環(huán)境以及集團(tuán)的整體發(fā)展戰(zhàn)略等因素。就我國目前的大部分企業(yè)集團(tuán)而言， 我們 認(rèn)為應(yīng) 采用相對集中的財務(wù)管理模式。目前只有為數(shù)不多的企業(yè)實現(xiàn)了管理決策的科學(xué)化，而大部分企業(yè)仍存在管理混亂的現(xiàn)象。 2 如何實現(xiàn)集團(tuán)財務(wù)的相對集中管理 我國企業(yè)集團(tuán)實行財務(wù)相對集中管理，在實際運(yùn)作時采取的具體策略或方式應(yīng)視各個集團(tuán)的不同情況而有所區(qū)別。即集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)統(tǒng)一在財務(wù)公司或資金結(jié)算中心開設(shè)帳戶，由財務(wù)公司或資金結(jié)算中心以一個戶頭對銀行辦理集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)的資金結(jié)算業(yè)務(wù)。為了搞好預(yù)算管理，應(yīng)在集團(tuán)公司董事會下設(shè)預(yù)算管理委員會，負(fù)責(zé)預(yù)算的編制、審定和組織實施及調(diào)整。作為母公司派出的監(jiān)督者，財務(wù)總監(jiān)的主要職責(zé)是：監(jiān)督子公司的經(jīng)營管理策略，特別是財務(wù)政策是否符合母公司的總體戰(zhàn)略，一旦發(fā)現(xiàn)子公 3 司經(jīng)營者的行為損害了子公司或母公司的利益時，有權(quán)責(zé)令其立即糾正；監(jiān)督子公司是否建立并執(zhí)行了財務(wù)管理工作制度；批準(zhǔn)或否決子公司重大的投、融資決策；將影響集團(tuán)長遠(yuǎn)發(fā)展的重大事項向母公司董事會及時匯報；對子公司財務(wù)人員的上崗資格進(jìn)行審查并報母公司備案以及母公司賦 予的其他權(quán)力。各集團(tuán)應(yīng)結(jié)合自身的實際情況選擇適宜的方式，以整個集團(tuán)價值的最大化為最終目標(biāo)。 2．企業(yè)集團(tuán)財務(wù)組織設(shè)計的目標(biāo)。同樣道理，責(zé)任與利益之間的關(guān)系也應(yīng)是對稱的、均衡的； ③ 機(jī)構(gòu)的設(shè)置要與集權(quán)、分權(quán)的程度相適應(yīng)。負(fù)責(zé)集團(tuán)戰(zhàn)略性成本管理、主導(dǎo)產(chǎn)品的成本策劃工作、制定內(nèi)部結(jié)算價格，同時對分工協(xié)作單位 (子公司、分公司、關(guān)聯(lián)公司等 )的成本核算 、成本控制進(jìn)行必要的業(yè)務(wù)指導(dǎo)； ③ 財務(wù)預(yù)算部。 三、 集團(tuán)財務(wù)管理的制度 5 (一 )授權(quán)任免制度 。財務(wù)管理工作制度是在《企業(yè)財務(wù)通則》和各行業(yè)財務(wù)制度的統(tǒng)馭和指導(dǎo)下，結(jié)合本企業(yè)經(jīng)營管理特點(diǎn)與對財務(wù)管理的要求，根據(jù)具體情況制定的，它是規(guī)范企業(yè)各層次、各部門、各環(huán)節(jié)財務(wù)行為的準(zhǔn)繩。企業(yè)集團(tuán)的最大優(yōu)勢在于它的整體性。企業(yè)集團(tuán)是由眾多成員企業(yè)組成的企業(yè)聯(lián)合組織，為了發(fā)揮集團(tuán)的整體組合優(yōu)勢，統(tǒng)一各成員企業(yè)的經(jīng)營行為，還應(yīng)建 6 立財務(wù)信息披露和監(jiān)控制度，如財務(wù)報告制度、重大財務(wù)情況通報制度、內(nèi)部授權(quán)制度、內(nèi)部審計 制度、設(shè)立財務(wù)總監(jiān)制度等。簡單地說，合并會計報表的必要性來自于企業(yè)集團(tuán)的性質(zhì)、會計的實體理論和實質(zhì)重于 形式的原則。將母子公司關(guān)系看成收買與被收買的關(guān)系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。 (2)聯(lián)營法 (poolingof Interests Method)。如果