【正文】 “壞帳準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤”項(xiàng)目。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記應(yīng)付和預(yù)收等項(xiàng)目，貸記應(yīng)收和預(yù)付等項(xiàng)目。 （５）“流動(dòng)資金來源和運(yùn)用”中的“流動(dòng)資金增加凈額”項(xiàng)目，按照“流動(dòng)資金各項(xiàng)目的變動(dòng)”中的“流動(dòng)資金增加凈額”列示。 （２）利潤分配表中“凈利潤”項(xiàng)目，按折算后損益表該項(xiàng)目的數(shù)額列示。 （３）“未分配利潤”項(xiàng)目以折算后的利潤分配表中該項(xiàng)目的數(shù)額作為其數(shù)額列示。進(jìn)行帳務(wù)處理時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期投資”科目。 不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，或者要求子公司按照母公司的要求編報(bào)相同會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)表。直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計(jì)擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本。 3．具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體業(yè)務(wù)的規(guī)范 隨著我國企業(yè)集團(tuán)和資本市場的發(fā)育與完善，可以預(yù)見，公司集團(tuán)內(nèi)母子公司之間以及不同子公司之間 交易的類型將日益復(fù)雜多樣，交易的數(shù)量也會(huì)不斷增長，僅僅依靠 《暫行規(guī)定》是無論如何也滿足不了這樣的發(fā)展要求的。歸納起來，聯(lián)營法與收買法之爭的關(guān)鍵在于收買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽(yù)，及其對(duì)合并后合并損益和一些財(cái)務(wù)比率所帶來的影響。從總體上把握合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)，弄清不同層次理論范疇之 間的相互關(guān)系，是科學(xué)處理各種實(shí)務(wù)問題的前提和基礎(chǔ)。作為庫藏股份，當(dāng)然不分享利潤。這種觀點(diǎn)遵循了實(shí)體理論， FASB 在前述 1995 的《征求意見稿》里建議了這種方法。根據(jù)這一要求，末實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)按權(quán)益比例分配于少數(shù)股權(quán)。在進(jìn)一步具體編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過程中，仍然面臨著 多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問題。這樣，子公司所編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上的項(xiàng)目數(shù)額與納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目數(shù)額完全相同，子公司報(bào)告的凈收益也就是母公司的投資收益，從而簡化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序，使其成為對(duì)母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的簡單加總。其所推薦的實(shí)體法類似于修正的實(shí)體法，即以母公司支付的成本作為確定子公司價(jià)值的基礎(chǔ)，而把母公司支付的控制溢價(jià)排除在子公司價(jià)值基礎(chǔ)之外，將其作為母公司的商譽(yù)。 (2)實(shí)體法 (entity Method or Economic Entity Method)?？梢?，在上述兩種方法下，是否存在少數(shù)股權(quán)，對(duì)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制都不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。這種方法的應(yīng)用，既要確定子公司的公平價(jià)值，又要確定母公司的公平價(jià)值，由于其在操作上的困難，因此實(shí)務(wù)中通常只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨(dú)立法定實(shí)體合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。實(shí)踐中，企業(yè)管理當(dāng)局通常不會(huì)在不了解企業(yè)合并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響的情況下冒然實(shí)施聯(lián)合。 1950 年美國會(huì)計(jì)程序委員會(huì) (CAU)在其第 16 號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》中正式推薦了這種方法，并提出使用這種方法的 4 個(gè)判斷因素岡。 ”因此，在收買法下母公司控制處于關(guān)鍵地位，有關(guān)收買法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先都要定義控制，根據(jù)控制定義確立合并范圍。根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等總括情況，滿足報(bào)表使用者對(duì)于特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體而非法律實(shí)體的財(cái)務(wù)信息的需求?？梢栽诩瘓F(tuán)公司總部設(shè)立一個(gè)內(nèi)部監(jiān)控和信息跟蹤系統(tǒng)，直接對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)，隨時(shí)向總經(jīng)理反映財(cái)務(wù)管理各項(xiàng)制度以及其他制度、計(jì)劃的執(zhí)行情況。有效的管理行為機(jī)制可以提高生產(chǎn)率，而生產(chǎn)率的提高又促進(jìn)了企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，進(jìn)而為滿足成員企業(yè)的利益及發(fā)展提供了更大的可能性，從而加大了吸引力。作好上述各種制度的建立與完善，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)其自我決策機(jī)制、自我調(diào)節(jié)機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)防范及規(guī)避機(jī)制等的重要保證。我國《公司法》明確董事會(huì)行使的職權(quán)有： “根據(jù)經(jīng)理的提名，聘任或者解聘公司副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，決定其報(bào)酬事項(xiàng)。資金運(yùn)營管理部同時(shí)還兼有對(duì)分公司、子公司資金運(yùn)營的財(cái)務(wù)監(jiān)督和業(yè)務(wù)指導(dǎo)責(zé)任，具有縱向控制職能。根據(jù)上述原則及企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)組織的特點(diǎn)，一個(gè)理想的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)組織應(yīng)該是集權(quán)分權(quán)適度、權(quán)貢利均衡、多級(jí)分層分口控制系統(tǒng)。 在企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)組織設(shè)計(jì)中為體現(xiàn)這一目標(biāo)，需要把握好以下原則： 4 ① 集權(quán)、分權(quán)適度原則。企業(yè)集團(tuán)是由眾多成員分業(yè)通過一定方式組成的，其中每個(gè)成員企業(yè)皆因是獨(dú)立法人而成為理財(cái)主體，這些不同的理財(cái)主體都有自己的財(cái)務(wù)管理組織， ② 財(cái)務(wù)管理權(quán)責(zé)的差異性。 實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制，不但可以便集團(tuán)公司的整體戰(zhàn)略方針在子公司得到較完全的體現(xiàn)和貫徹，而且能夠規(guī)范子公司的財(cái)務(wù)活動(dòng)，確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)和準(zhǔn)確，有利于集團(tuán)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。若在預(yù)算的執(zhí)行過程中出現(xiàn)需要調(diào)整的情況，則須經(jīng)集團(tuán)公司的預(yù)算管理委員會(huì)批準(zhǔn)。 資金融通功能。對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，母公司只有控制了子公司的財(cái)務(wù)收支，控制了其資金的流動(dòng)，才能便子公司按照母公司所確定的發(fā)展戰(zhàn)略開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。 (三 )互聯(lián)網(wǎng) 絡(luò)的普及和通信技術(shù)的發(fā)展為實(shí)現(xiàn)集團(tuán)財(cái)務(wù)的相對(duì)集中管理提供了便利條件。所以，母公司有必要對(duì)各子公司進(jìn)行一定程度的集權(quán)管理，依據(jù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，“迫使 ”子公司在其所劃定的范圍內(nèi)開展財(cái)務(wù)活動(dòng)。 1 集團(tuán)財(cái)務(wù)管理研究 一、 集團(tuán)財(cái)務(wù)管理的模式 企業(yè)集團(tuán)應(yīng)采用何種財(cái)務(wù)管理模式 ?這個(gè)問題沒有一成不變的答案。我國的企業(yè)集團(tuán)目前正處于發(fā)展的初期，集團(tuán)公司制定的集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略尚未得到集團(tuán)內(nèi)其他成員企業(yè)的認(rèn)同和貫徹執(zhí)行，各成員企業(yè)在資金配置和市場定位及企業(yè)文化等方面尚末形成合力，沒有達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)，完全分權(quán)管理的條件還不成熟。所以，由這些企業(yè)所組成的企業(yè)集團(tuán)必須采用權(quán)力相對(duì)集中的財(cái)務(wù)管理模式，將子公司的重大財(cái)務(wù)決策權(quán)集中于母公司，由母公司通過建立并實(shí)施有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度來規(guī)范子公司的財(cái)務(wù)活動(dòng)。資金是企業(yè)的血液，資金管理則是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的中心。這種統(tǒng)一結(jié)算模式為各成員企業(yè)資金運(yùn)作的合規(guī)性、安全性和效益性提供了保障，使集團(tuán)公司能夠有效控制各成員企業(yè)的財(cái)務(wù)收支，及時(shí)掌握各下屬企業(yè)的資金狀況，便于其進(jìn)行調(diào)控。 在預(yù)算的執(zhí)行過程中，集團(tuán)的各級(jí)預(yù)算部門可通過建立嚴(yán)格的工作制度和實(shí)施適當(dāng)?shù)募?lì)措施來保證各級(jí)預(yù)算目標(biāo)的完成。為了保證其相對(duì)于子公司的獨(dú)立性，財(cái)務(wù)總監(jiān)的工資、獎(jiǎng)金和津貼應(yīng)由集團(tuán)公司統(tǒng)一管理和發(fā)放，而且應(yīng)該實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)定期輪崗制。企業(yè)集團(tuán)是由眾多法人企業(yè)構(gòu)成的具有層次結(jié)構(gòu)的企業(yè)聯(lián)合組織，這決定了企業(yè)集 團(tuán)財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)具有如下幾方面的特點(diǎn)： ① 理財(cái)主體的多元性。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，企業(yè)集團(tuán)是由眾多既有利益一致性又有利益獨(dú)立性的成員企業(yè)構(gòu)成的企業(yè)群體，如何協(xié)調(diào)集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)的利益關(guān)系，統(tǒng)一各成員企業(yè)的財(cái)務(wù)行為，以便最大限度地發(fā)揮它的整體優(yōu)勢(shì)，這就是企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)組織設(shè)計(jì)的目標(biāo)。 3．企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)的一般模式。主要負(fù)責(zé)集團(tuán)公司與外部及內(nèi)部 (總公司與分公司之間 )、集團(tuán)公司與一般成員企業(yè)間的往來結(jié)算、存貸款事項(xiàng)及運(yùn)營資金收支平衡的管理等。企業(yè)集團(tuán)一般是由若干公司系統(tǒng)組成的，通常這些公司系統(tǒng)分別采取母公司、子公司、分公司 (事業(yè)部，和關(guān)聯(lián)公司等組織形式。對(duì)這廠制度的更深層次劃分，應(yīng)該既有鋅一環(huán)節(jié)的籌劃決策制度，又有具體操作運(yùn)行 制度，還應(yīng)有跟蹤反饋制度。因?yàn)榭刂屏w現(xiàn)的是一種管理行為機(jī)制，而吸引力反映的卻是一種對(duì)客觀的認(rèn)識(shí)并相應(yīng)采取某種行動(dòng)的行為機(jī)制。另一方面，作為集團(tuán)的一般成員企業(yè)，由于它們與整個(gè)集團(tuán)存在利害關(guān)系，也需要了解整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，集團(tuán)公司要通過建立財(cái)務(wù)信息披露制度使它們了解整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果并接受它們的監(jiān)督。在這種情況下，經(jīng)濟(jì)控制超越了法律實(shí)體，各獨(dú)立報(bào)表不能全面反映同一管理控制下經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì) (APB)在其 1970 年發(fā)表的第 16 號(hào)《意見書》中指出： “收買法適用于一個(gè)公司取得另一個(gè)公司的企業(yè)聯(lián)合。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展歷史上，聯(lián)營法的使用早于收買法，它是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表最初所使用的方法。文字上規(guī)定得十分嚴(yán)格，但也并非就毫無彈性。所以新實(shí)體法提出，集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中母子公司資產(chǎn)與負(fù)債均以公平價(jià)值進(jìn)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 前已述及，聯(lián)營法的理論前提在于企業(yè)的聯(lián)合是參與聯(lián)合企業(yè)股東權(quán)益的對(duì)等結(jié)合，那么在集團(tuán)實(shí)體中無論多數(shù) 股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)都處于平等地位，當(dāng)然少數(shù)股權(quán)也應(yīng)包含于合并會(huì)計(jì)報(bào)表之內(nèi)，按其帳面價(jià)值合并；新實(shí)體法則視企業(yè)聯(lián)合為新企業(yè)的創(chuàng)立，無論多數(shù)股東還是少數(shù)股東，都是參與創(chuàng)立的一分子，因而少數(shù)股權(quán)也就很自然地納入了合并會(huì)計(jì)報(bào)表，同樣以公平價(jià)值列示。由此可見，母公司法貫穿了控制和收買的理論前提，也同時(shí)遵循了歷史成本原則，所以母公司法得到多數(shù)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的認(rèn)可。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (FASB)1995年發(fā)布的關(guān)于企業(yè)合并報(bào)表的《征求意見稿》及其修正文稿中，都建議采用實(shí)體法。下推法建議，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表上子公司資產(chǎn)負(fù)債按公平價(jià)值反映的方法用于子公司的獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表，要求子公司帳簿記錄按公平價(jià)值加以調(diào)整，確認(rèn)商譽(yù)并系統(tǒng)分期攤銷資產(chǎn)增 值與商譽(yù)。 （四） ．合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)的方法選擇 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體方法確定之后，并非解決了合并實(shí)務(wù)中的一切問題。從公司集團(tuán)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的立場出發(fā)，公司間銷售屬于內(nèi)部銷售，如同一個(gè)公司內(nèi)部不同部門的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，合并結(jié)果應(yīng)該與公司間末發(fā)生銷售一樣。根據(jù)代理理論，投資一方作為發(fā)行者的代理收回債券，債券收回?fù)p益應(yīng)歸屬于發(fā)行者，如發(fā)行者為子公司，那么少數(shù)股東則應(yīng)按比例分享收回?fù)p益。如果根據(jù)控制和 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份，即庫藏股份，那么庫藏股份在合并資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)列為股東權(quán)益的減項(xiàng)。而問題的解決，則不僅與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的具體方法相關(guān)，即屬于上述理論結(jié)構(gòu)中第三層次的問題，還應(yīng)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的 (即第一層次的集團(tuán)理論 )，集團(tuán)性質(zhì)、創(chuàng)立 11 方式與合并方法 (即第二層次的理論依據(jù) )，此外還與這些業(yè)務(wù)本身所依據(jù)的基礎(chǔ)理論 (如投資理論、代理理論等 )相關(guān)。即或在美國，從 1999 年 FASB 發(fā)表關(guān)于取消聯(lián)營法的《征求意見稿》以來，圍繞著聯(lián)清法的存廢問題，會(huì)計(jì)界也正在進(jìn) 行著一場激烈的爭論。從這一角度出發(fā)，我國在制訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，同樣有必要考慮實(shí)體法的應(yīng)用問題。間接擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本是指通過子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本。 五、母公司為了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司與子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì) 期間，使子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間保持一致。收到子公司分來的利潤時(shí)，母公司 應(yīng)作為長期投資減少處理。 （２）所有者權(quán)益類項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外，均按照發(fā)生時(shí)的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。如果確需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注說明變更理由及變更對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。 （４）其他項(xiàng)目均按照折算后的子公司的其他報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目的數(shù)額列示或計(jì)算填列。 ２．母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付等項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷。在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備時(shí)，借 16 記“壞帳準(zhǔn)備”項(xiàng)目， 貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。 ６．所有者權(quán)益中未分配利潤的數(shù)額根據(jù)合并利潤分配表中期末未分配利潤的數(shù)額列示 。銷售收入１００％ （３）在內(nèi)部銷售商品部分售出的情況下，應(yīng)當(dāng)分別已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額進(jìn)行處理。 ２）在該固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi)，每期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)都必須將該固定資產(chǎn)原價(jià)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)止。 ２）在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易以后的會(huì)計(jì)期間到該固定資產(chǎn)清理報(bào)廢時(shí)止，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷：將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“年初未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目和“營業(yè)外支出”（或“營業(yè)外收入”）項(xiàng)目。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤分配表中的有關(guān)規(guī)定。 ２．對(duì)于非全資子公司，應(yīng)當(dāng)將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項(xiàng)目，子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本項(xiàng)目、資本公積項(xiàng)目、盈余公積項(xiàng)目和母公司損益表中投資收益項(xiàng)目，少數(shù)股東損益項(xiàng)目，與母公司與子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，子公司利潤分配表中提取盈余公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、 儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）項(xiàng)目、應(yīng)付利潤（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項(xiàng)目相互抵銷。 ３．子公司將利潤分配給少數(shù)股東，應(yīng)當(dāng)作為資金運(yùn)用處理，其分配的數(shù)額在“流動(dòng)資金運(yùn)用”中“利潤分配”與“其他運(yùn)用”之間，單列項(xiàng)目“少數(shù)股東利潤分配”項(xiàng)目反映。 權(quán)益性資本，是指能夠據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營管理，對(duì)經(jīng)營決策有投票權(quán)的資本。本文擬結(jié)合網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，就集團(tuán)財(cái)務(wù)管理的若干問題談些看法。 傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理模式與企業(yè)集團(tuán)管理模式相適應(yīng)，主要以產(chǎn)權(quán)為紐帶加以展開，通常分為母公司、子公司、關(guān)聯(lián)公司和協(xié)作公司。形式比較豐富，如商業(yè)信用、預(yù)收貨款，以及充分利用定額負(fù)債等。 (5)剛性定額。 網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的集團(tuán)財(cái)務(wù)管理新模式，主要包括以下三個(gè)方面內(nèi)容： l、圍繞組織結(jié)構(gòu)變遷，在網(wǎng)絡(luò)手段的協(xié)同下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的 “分而 22 不亂 ”。網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)組織是與傳統(tǒng)的企業(yè)與市場不同的組織，基于交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)，網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)組織是將