【正文】 “壞帳準備”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記應付和預收等項目，貸記應收和預付等項目。 （５）“流動資金來源和運用”中的“流動資金增加凈額”項目，按照“流動資金各項目的變動”中的“流動資金增加凈額”列示。 （２）利潤分配表中“凈利潤”項目，按折算后損益表該項目的數(shù)額列示。 （３）“未分配利潤”項目以折算后的利潤分配表中該項目的數(shù)額作為其數(shù)額列示。進行帳務處理時，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期投資”科目。 不一致時，母公司應當按照母公司本身會計報表決算日和會計期間，對子公司會計報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會計報表編制合并會計報表，或者要求子公司按照母公司的要求編報相同會計期間的會計報表。直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權益性資本是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權益性資本。 3．具體會計準則對具體業(yè)務的規(guī)范 隨著我國企業(yè)集團和資本市場的發(fā)育與完善，可以預見，公司集團內(nèi)母子公司之間以及不同子公司之間 交易的類型將日益復雜多樣，交易的數(shù)量也會不斷增長，僅僅依靠 《暫行規(guī)定》是無論如何也滿足不了這樣的發(fā)展要求的。歸納起來，聯(lián)營法與收買法之爭的關鍵在于收買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽，及其對合并后合并損益和一些財務比率所帶來的影響。從總體上把握合并報表會計方法的理論結構，弄清不同層次理論范疇之 間的相互關系，是科學處理各種實務問題的前提和基礎。作為庫藏股份，當然不分享利潤。這種觀點遵循了實體理論， FASB 在前述 1995 的《征求意見稿》里建議了這種方法。根據(jù)這一要求，末實現(xiàn)利潤應按權益比例分配于少數(shù)股權。在進一步具體編制合并會計報表的過程中，仍然面臨著 多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問題。這樣，子公司所編制的個別會計報表上的項目數(shù)額與納入合并會計報表的相應項目數(shù)額完全相同，子公司報告的凈收益也就是母公司的投資收益，從而簡化了合并會計報表的編制程序，使其成為對母子公司會計報表的簡單加總。其所推薦的實體法類似于修正的實體法，即以母公司支付的成本作為確定子公司價值的基礎，而把母公司支付的控制溢價排除在子公司價值基礎之外，將其作為母公司的商譽。 (2)實體法 (entity Method or Economic Entity Method)?？梢?，在上述兩種方法下，是否存在少數(shù)股權，對集團合并會計報表的編制都不會產(chǎn)生實質性的影響。這種方法的應用，既要確定子公司的公平價值，又要確定母公司的公平價值，由于其在操作上的困難，因此實務中通常只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨立法定實體合并會計報表的編制。實踐中，企業(yè)管理當局通常不會在不了解企業(yè)合并對其會計報表的影響的情況下冒然實施聯(lián)合。 1950 年美國會計程序委員會 (CAU)在其第 16 號《會計研究公報》中正式推薦了這種方法，并提出使用這種方法的 4 個判斷因素岡。 ”因此，在收買法下母公司控制處于關鍵地位，有關收買法的會計準則首先都要定義控制，根據(jù)控制定義確立合并范圍。根據(jù)會計實質重于形式的原則，需要編制合并會計報表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉等總括情況，滿足報表使用者對于特定經(jīng)濟實體而非法律實體的財務信息的需求。可以在集團公司總部設立一個內(nèi)部監(jiān)控和信息跟蹤系統(tǒng)，直接對總經(jīng)理負責，隨時向總經(jīng)理反映財務管理各項制度以及其他制度、計劃的執(zhí)行情況。有效的管理行為機制可以提高生產(chǎn)率，而生產(chǎn)率的提高又促進了企業(yè)集團的發(fā)展，進而為滿足成員企業(yè)的利益及發(fā)展提供了更大的可能性，從而加大了吸引力。作好上述各種制度的建立與完善，是企業(yè)財務管理實現(xiàn)其自我決策機制、自我調(diào)節(jié)機制、風險防范及規(guī)避機制等的重要保證。我國《公司法》明確董事會行使的職權有： “根據(jù)經(jīng)理的提名，聘任或者解聘公司副總經(jīng)理、財務負責人，決定其報酬事項。資金運營管理部同時還兼有對分公司、子公司資金運營的財務監(jiān)督和業(yè)務指導責任，具有縱向控制職能。根據(jù)上述原則及企業(yè)集團財務組織的特點，一個理想的企業(yè)集團財務組織應該是集權分權適度、權貢利均衡、多級分層分口控制系統(tǒng)。 在企業(yè)集團財務組織設計中為體現(xiàn)這一目標，需要把握好以下原則： 4 ① 集權、分權適度原則。企業(yè)集團是由眾多成員分業(yè)通過一定方式組成的，其中每個成員企業(yè)皆因是獨立法人而成為理財主體，這些不同的理財主體都有自己的財務管理組織， ② 財務管理權責的差異性。 實行財務總監(jiān)委派制，不但可以便集團公司的整體戰(zhàn)略方針在子公司得到較完全的體現(xiàn)和貫徹，而且能夠規(guī)范子公司的財務活動，確保財務信息的真實和準確，有利于集團整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。若在預算的執(zhí)行過程中出現(xiàn)需要調(diào)整的情況，則須經(jīng)集團公司的預算管理委員會批準。 資金融通功能。對企業(yè)集團而言，母公司只有控制了子公司的財務收支，控制了其資金的流動，才能便子公司按照母公司所確定的發(fā)展戰(zhàn)略開展生產(chǎn)經(jīng)營活動。 (三 )互聯(lián)網(wǎng) 絡的普及和通信技術的發(fā)展為實現(xiàn)集團財務的相對集中管理提供了便利條件。所以，母公司有必要對各子公司進行一定程度的集權管理，依據(jù)產(chǎn)權關系，“迫使 ”子公司在其所劃定的范圍內(nèi)開展財務活動。 1 集團財務管理研究 一、 集團財務管理的模式 企業(yè)集團應采用何種財務管理模式 ?這個問題沒有一成不變的答案。我國的企業(yè)集團目前正處于發(fā)展的初期，集團公司制定的集團發(fā)展戰(zhàn)略尚未得到集團內(nèi)其他成員企業(yè)的認同和貫徹執(zhí)行，各成員企業(yè)在資金配置和市場定位及企業(yè)文化等方面尚末形成合力，沒有達到規(guī)模經(jīng)濟，完全分權管理的條件還不成熟。所以，由這些企業(yè)所組成的企業(yè)集團必須采用權力相對集中的財務管理模式，將子公司的重大財務決策權集中于母公司，由母公司通過建立并實施有效的內(nèi)部財務管理制度來規(guī)范子公司的財務活動。資金是企業(yè)的血液，資金管理則是企業(yè)財務管理的中心。這種統(tǒng)一結算模式為各成員企業(yè)資金運作的合規(guī)性、安全性和效益性提供了保障，使集團公司能夠有效控制各成員企業(yè)的財務收支，及時掌握各下屬企業(yè)的資金狀況，便于其進行調(diào)控。 在預算的執(zhí)行過程中，集團的各級預算部門可通過建立嚴格的工作制度和實施適當?shù)募畲胧﹣肀ＷC各級預算目標的完成。為了保證其相對于子公司的獨立性，財務總監(jiān)的工資、獎金和津貼應由集團公司統(tǒng)一管理和發(fā)放，而且應該實行財務總監(jiān)定期輪崗制。企業(yè)集團是由眾多法人企業(yè)構成的具有層次結構的企業(yè)聯(lián)合組織，這決定了企業(yè)集 團財務組織結構具有如下幾方面的特點： ① 理財主體的多元性。對于企業(yè)集團而言，企業(yè)集團是由眾多既有利益一致性又有利益獨立性的成員企業(yè)構成的企業(yè)群體，如何協(xié)調(diào)集團內(nèi)各成員企業(yè)的利益關系，統(tǒng)一各成員企業(yè)的財務行為，以便最大限度地發(fā)揮它的整體優(yōu)勢，這就是企業(yè)集團財務組織設計的目標。 3．企業(yè)集團財務組織結構的一般模式。主要負責集團公司與外部及內(nèi)部 (總公司與分公司之間 )、集團公司與一般成員企業(yè)間的往來結算、存貸款事項及運營資金收支平衡的管理等。企業(yè)集團一般是由若干公司系統(tǒng)組成的，通常這些公司系統(tǒng)分別采取母公司、子公司、分公司 (事業(yè)部，和關聯(lián)公司等組織形式。對這廠制度的更深層次劃分，應該既有鋅一環(huán)節(jié)的籌劃決策制度，又有具體操作運行 制度，還應有跟蹤反饋制度。因為控制力體現(xiàn)的是一種管理行為機制，而吸引力反映的卻是一種對客觀的認識并相應采取某種行動的行為機制。另一方面，作為集團的一般成員企業(yè)，由于它們與整個集團存在利害關系，也需要了解整個集團的財務狀況和經(jīng)營成果，集團公司要通過建立財務信息披露制度使它們了解整個集團的財務狀況和經(jīng)營成果并接受它們的監(jiān)督。在這種情況下，經(jīng)濟控制超越了法律實體，各獨立報表不能全面反映同一管理控制下經(jīng)濟實體的經(jīng)濟活動。美國會計原則委員會 (APB)在其 1970 年發(fā)表的第 16 號《意見書》中指出： “收買法適用于一個公司取得另一個公司的企業(yè)聯(lián)合。在合并會計報表的發(fā)展歷史上，聯(lián)營法的使用早于收買法，它是編制合并會計報表最初所使用的方法。文字上規(guī)定得十分嚴格，但也并非就毫無彈性。所以新實體法提出，集團合并會計報表中母子公司資產(chǎn)與負債均以公平價值進入合并會計報表。 前已述及，聯(lián)營法的理論前提在于企業(yè)的聯(lián)合是參與聯(lián)合企業(yè)股東權益的對等結合，那么在集團實體中無論多數(shù) 股權還是少數(shù)股權都處于平等地位，當然少數(shù)股權也應包含于合并會計報表之內(nèi)，按其帳面價值合并；新實體法則視企業(yè)聯(lián)合為新企業(yè)的創(chuàng)立，無論多數(shù)股東還是少數(shù)股東，都是參與創(chuàng)立的一分子，因而少數(shù)股權也就很自然地納入了合并會計報表，同樣以公平價值列示。由此可見，母公司法貫穿了控制和收買的理論前提，也同時遵循了歷史成本原則，所以母公司法得到多數(shù)國家會計準則和會計實務的認可。財務會計準則委員會 (FASB)1995年發(fā)布的關于企業(yè)合并報表的《征求意見稿》及其修正文稿中，都建議采用實體法。下推法建議，將合并會計報表上子公司資產(chǎn)負債按公平價值反映的方法用于子公司的獨立會計報表，要求子公司帳簿記錄按公平價值加以調(diào)整，確認商譽并系統(tǒng)分期攤銷資產(chǎn)增 值與商譽。 （四） ．合并會計報表實務的方法選擇 合并會計報表的主體方法確定之后，并非解決了合并實務中的一切問題。從公司集團一個經(jīng)濟實體的立場出發(fā)，公司間銷售屬于內(nèi)部銷售，如同一個公司內(nèi)部不同部門的資產(chǎn)轉移，合并結果應該與公司間末發(fā)生銷售一樣。根據(jù)代理理論，投資一方作為發(fā)行者的代理收回債券，債券收回損益應歸屬于發(fā)行者，如發(fā)行者為子公司，那么少數(shù)股東則應按比例分享收回損益。如果根據(jù)控制和 經(jīng)濟實體理論，子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份，即庫藏股份，那么庫藏股份在合并資產(chǎn)負債表上應列為股東權益的減項。而問題的解決，則不僅與合并會計報表的具體方法相關，即屬于上述理論結構中第三層次的問題，還應考慮合并會計報表的目的 (即第一層次的集團理論 )，集團性質、創(chuàng)立 11 方式與合并方法 (即第二層次的理論依據(jù) )，此外還與這些業(yè)務本身所依據(jù)的基礎理論 (如投資理論、代理理論等 )相關。即或在美國，從 1999 年 FASB 發(fā)表關于取消聯(lián)營法的《征求意見稿》以來，圍繞著聯(lián)清法的存廢問題，會計界也正在進 行著一場激烈的爭論。從這一角度出發(fā)，我國在制訂具體會計準則的過程中，同樣有必要考慮實體法的應用問題。間接擁有過半數(shù)以上權益性資本是指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權益性資本。 五、母公司為了編制合并會計報表，應當統(tǒng)一母公司與子公司的會計報表決算日和會計 期間，使子公司會計報表決算日和會計期間與母公司會計報表決算日和會計期間保持一致。收到子公司分來的利潤時，母公司 應作為長期投資減少處理。 （２）所有者權益類項目除“未分配利潤”項目外，均按照發(fā)生時的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。如果確需變更，應當在會計報表附注說明變更理由及變更對會計報表的影響。 （４）其他項目均按照折算后的子公司的其他報表相應項目的數(shù)額列示或計算填列。 ２．母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目，包括應收、應付、預收及預付等項目應當相互抵銷。在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應收帳款計提的壞帳準備時，借 16 記“壞帳準備”項目， 貸記“管理費用”項目。 ６．所有者權益中未分配利潤的數(shù)額根據(jù)合并利潤分配表中期末未分配利潤的數(shù)額列示 。銷售收入１００％ （３）在內(nèi)部銷售商品部分售出的情況下，應當分別已實現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額進行處理。 ２）在該固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi)，每期編制合并會計報表時都必須將該固定資產(chǎn)原價中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團止。 ２）在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易以后的會計期間到該固定資產(chǎn)清理報廢時止，應當進行如下抵銷：將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“管理費用”項目和“營業(yè)外支出”（或“營業(yè)外收入”）項目。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤分配表中的有關規(guī)定。 ２．對于非全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產(chǎn)負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表中投資收益項目，少數(shù)股東損益項目，與母公司與子公司權益性資本投資項目，少數(shù)股東權益項目，子公司利潤分配表中提取盈余公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、 儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）項目、應付利潤（或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項目相互抵銷。 ３．子公司將利潤分配給少數(shù)股東，應當作為資金運用處理，其分配的數(shù)額在“流動資金運用”中“利潤分配”與“其他運用”之間，單列項目“少數(shù)股東利潤分配”項目反映。 權益性資本，是指能夠據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營管理，對經(jīng)營決策有投票權的資本。本文擬結合網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展，就集團財務管理的若干問題談些看法。 傳統(tǒng)的財務管理模式與企業(yè)集團管理模式相適應，主要以產(chǎn)權為紐帶加以展開，通常分為母公司、子公司、關聯(lián)公司和協(xié)作公司。形式比較豐富，如商業(yè)信用、預收貨款，以及充分利用定額負債等。 (5)剛性定額。 網(wǎng)絡時代的集團財務管理新模式，主要包括以下三個方面內(nèi)容： l、圍繞組織結構變遷，在網(wǎng)絡手段的協(xié)同下，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部財務管理的 “分而 22 不亂 ”。網(wǎng)絡業(yè)務組織是與傳統(tǒng)的企業(yè)與市場不同的組織，基于交易費用經(jīng)濟學，網(wǎng)絡業(yè)務組織是將