【文章內容簡介】 析，沒有拓展到技術領域和流通領域，缺乏對產品有關的整個價值鏈的成本核算與分析；第三，在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前預測和決策，缺乏策略成本的管理，難以充分發(fā)揮成本管理的預防性作用；第四，在成本責任方面，存在著大鍋飯，沒有形成一套責任預算和責任分析的管理體系，沒有與廠內經(jīng)濟責任制度密切結合起來，缺乏明確規(guī)范的責任中心，關聯(lián)交易價格用于人為調節(jié)成本情況嚴重。所以，筆者認為，適應現(xiàn)代企業(yè)制度的成本管理模式是：以管理創(chuàng)新和技術進步為先導，以降低成本為目標，注重策略成本管理和價值鏈分析，有較系統(tǒng)的信息規(guī)劃，能夠對成本進行事前預測、決策，事中有明確規(guī)范的責任中心，進行成本控制，事后有嚴密的內部控制制度，對成本進行考核的綜合利用現(xiàn)代化手段的成本管理模式。2．1．3傳統(tǒng)成本計算法的缺陷 傳統(tǒng)成本計算法使用數(shù)量基礎的分配標準，它假設產品主產數(shù)量加倍，則消耗的資源加倍，如果一些和產品相關的作業(yè)與數(shù)量沒有關系，那么使用數(shù)量相關的分配基礎追蹤這些作業(yè)的成本至產品便扭曲了產品成本。也就是說當產品消耗的和數(shù)量有關的投入與消耗的和數(shù)量無關的投入不是同比例變動時，數(shù)量基礎成本系統(tǒng)將扭曲產品成本。原因是：（l）許多制造費用的產生與產品數(shù)量關系不大。（2）制造費用在產品成本中的比重日趨增大，其中最重要的是折舊費用的增加。（3）產品品種日趨多樣化，多品種、少批量的生產方式使過去費用較少的訂貨作業(yè)、設備調試準備、物料搬運等與產量無關的費用大大增加。這種情況下。把大量的與數(shù)量無關的制造費用，用與數(shù)量有關的成本動因（如直接人工小時等）去分攤，將使產品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴重程度視與數(shù)量無關的成本占總制造費用的比例而定。2．2作業(yè)成本管理隨著全球經(jīng)濟一體化進程加快，全球競爭日趨激烈，科學技術的巨大進步，使得生產組織方式發(fā)生了重大變革。生產的高度自動化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而產品的制造費用比重大幅上升。80年代初，一批會計學術界和實業(yè)界人士逐漸認識到傳統(tǒng)成本管理的缺陷，提出了以“作業(yè)”為核心的現(xiàn)代成本管理模式—作業(yè)成本管理。2．2．1作業(yè)管理1．作業(yè)管理的思想作業(yè)管理（Activitybased management）是現(xiàn)代生產管理系統(tǒng)的特征，它將企業(yè)管理的著眼點和重點從傳統(tǒng)的產品上轉移到作業(yè)上來，深入到作業(yè)水平。作業(yè)管理以作業(yè)成本法（ABC）所提供的比較準確的作業(yè)成本信息為基礎，進行作業(yè)分析、作業(yè)重構、標桿研究、業(yè)績評價等活動，以溯本求源，消除非增值作業(yè)，盡可能地改進增值作業(yè)，減少資源消耗，提高顧客價值，最大限度地提高企業(yè)從顧客收回的價值。作業(yè)管理的思想認為，與存貨相關的作業(yè)（儲運、保管等），屬于非增值作業(yè)，都不能為最終產品增加價值，因此，必須消滅存貨，實現(xiàn)零庫存。而要做到零庫存，要求實現(xiàn)準時生產系統(tǒng)（JIT）、全面質量管理（TQM），實現(xiàn)零缺陷。以準時生產系統(tǒng)為出發(fā)點，首先暴露出生產過量的浪費，進而暴露出其它方面浪費（設備負荷不匹配、冗員過多），然后對設備人員等資源進行調整，如此不斷循環(huán)，成本不斷降低，計劃控制水平不斷簡化和提高。2．作業(yè)管理的內容（1）作業(yè)分析作業(yè)管理的主要目標是盡量通過作業(yè)為顧客提供更多價值，從為顧客提供的價值中獲得更多的利潤，為實現(xiàn)這一目標，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)層，進行作業(yè)分析，具體包括如下步驟：①描述作業(yè)。首先確定企業(yè)的經(jīng)營目標，然后判別并描述企業(yè)為顧客提供產品成本或服務而進行的各個作業(yè)。②分析作業(yè)的必要性。這要從企業(yè)和顧客兩個角度來分析。如果某項作業(yè)對顧客來說是必要的，那么就是必要的作業(yè)，能為顧客增加價值；如果某項作業(yè)對顧客來說是不必要的，則要進一步看該作業(yè)對企業(yè)是否必要，如果對企業(yè)必要，即使與顧客無關也是必要作業(yè)。③分析重點作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)數(shù)量少則幾十個，多則成百上千，逐一進行分析會造成成本上升，因而應進行選擇性的分析。通常80%的成本是由20%的作業(yè)引起的，因此將作業(yè)按成本所占比例大小進行排列，成本比例大的作業(yè)即為應進行重點分析的作業(yè)。④把企業(yè)的作業(yè)同其他企業(yè)類似的作業(yè)進行對比。增值作業(yè)不一定就是高效率的或最佳的作業(yè)，通過與其他企業(yè)先進水準的作業(yè)進行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個作業(yè)鏈是否有效，尋求改進的機會。⑤分析作業(yè)之間的聯(lián)系。各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈。理想作業(yè)鏈應該是能夠提高企業(yè)戰(zhàn)略地位，降低企業(yè)成本，即能使作業(yè)完成的時間最短和重復次數(shù)最少。（2）作業(yè)成本計算企業(yè)要進行作業(yè)管理，首先要明確作業(yè)的耗費，這就要求成本計算深入到每個作業(yè)，進行作業(yè)成本計算。作業(yè)成本計算是作業(yè)管理的基礎和中介，并貫穿作業(yè)管理的始終。通過對作業(yè)成本的確認和計算，為作業(yè)管理改進作業(yè)活動提供依據(jù)。（3）動態(tài)改進利用作業(yè)成本計算提供的信息，消除非增值作業(yè)，改進增值作業(yè)，促進企業(yè)作業(yè)管理水平的不斷提高。（4）業(yè)績計量和評價作業(yè)成本計算所提供的關于作業(yè)實際耗費的情況同預算進行比較，評價業(yè)績。把作業(yè)作為業(yè)績計量評價的起點，這樣可以把企業(yè)各個方面的生產經(jīng)營活動置于不斷改進的狀態(tài)中。綜上所述，作業(yè)管理實際上是利用作業(yè)成本計算提供的動態(tài)信息，自始至終對所有作業(yè)進行分析與修正的過程。實行作業(yè)管理，必然要求成本核算方法變革，實行作業(yè)成本法為之提供關于作業(yè)的信息。2．2．2作業(yè)成本法的基本概念 對作業(yè)成本計算法的認識，要從以下幾個基本概念著手。 （1）作業(yè)與作業(yè)中心 廣義的作業(yè)（Activities）是指產品制造過程中的一切經(jīng)濟活動。這些經(jīng)濟活動事項，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本；有的能創(chuàng)造附加價值，即增值作業(yè)（Value—added Activity），有的不能創(chuàng)造附加價值，即非增值作業(yè)（non Valueadded Activity）。因為我們的目的是計算產品成本，因此只考慮會發(fā)生成本的作業(yè)；而從管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)要盡量剔除。所以作業(yè)成本法的作業(yè)是指能產生附加價值，并會發(fā)生成本的經(jīng)濟活動，即狹義的作業(yè)。 作業(yè)具有以下幾個基本經(jīng)濟特征：①作業(yè)是“投入——產出”因果聯(lián)動的實體，其本質是一種交易。②作業(yè)貫穿于動態(tài)經(jīng)營的全過程，構成聯(lián)系企業(yè)內部與外部的作業(yè)鏈。③作業(yè)是可以量化的基準。 （2）作業(yè)價值鏈 作業(yè)價值鏈，簡稱價值鏈，是指企業(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)及其價值的集合體。這樣，作業(yè)成本法就在計算產品成本的同時，確定了產品與成本之間具有因果聯(lián)系的結構體系，它是由諸多作業(yè)構成的鏈條，即作業(yè)鏈（Activity chain）和各種作業(yè)所創(chuàng)造的價值相應形成價值鏈（Value Chain）的一個集合。表示為：產品的研究與開發(fā)→產品設計→產品生產→營銷配送→售后服務。通過作業(yè)價值鏈的分析，能夠明確各項作業(yè)，并計算最終產品增值的程度。按照作業(yè)成本法的原理，“產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，一項作業(yè)轉移為另一項作業(yè)的過程，同時也伴隨著價值量的轉移，由此形成作業(yè)價值鏈。 （3）成本動因（Cost drivers）成本動因理論是由庫珀和卡普蘭于1987年在《成本會計怎樣系統(tǒng)地歪曲了產品成本》一文中提出來的。該理論認為：作業(yè)是由組織內消耗資源的某種活動或事項。作業(yè)是由產品引起的，而作業(yè)又引起資源的消耗；成本是由隱藏其后的某種推動力引起的。這種隱藏在成本之后的推動力就是成本動因?；蛘哒f，成本動因就是引起成本發(fā)生的因素。成本動因有兩種形式：①資源動因（resource driver）,是指決定一項作業(yè)所耗費資源的因素，反映作業(yè)量與資源耗費間的因果關系。②作業(yè)動因（activity driver）。是將作業(yè)中心的成本分配到產品或勞務、顧客等成本目標中的標準，它也是將資源消耗與最終產出相溝通的中介。（4）成本庫（Cost pool）成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。在傳統(tǒng)的成本會計中以部門進行各類制造費用的歸集，而在作業(yè)成本法中，將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質的成本動因組成，它對庫內同質費用的耗費水平負有責任。2．2．3作業(yè)成本法的產生及應用傳統(tǒng)成本會計對成本信息反映失真的局限性被人們認識后，會計理論界和實務界開始尋求一種新的更為準確的成本計算體系。1971年美國的斯特布斯（）教授出版了《作業(yè)成本計算和投入產出會計》一書，提出了“作業(yè)”、“作業(yè)會計”及“作業(yè)投入產出系統(tǒng)”等概念，他指出成本計算的對象應該是作業(yè)，而不是完工產品；作業(yè)是與各類組織決策相關的一系列活動；作業(yè)成本計算就是要建立一套作業(yè)賬戶，以此來計算作業(yè)成本。但由于當時但人們已習慣于傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)，難以接受新的概念與方法，作業(yè)成本法沒有得到進一步的發(fā)展。到了80年代，高新制造技術蓬勃發(fā)展并廣泛應用于各類制造企業(yè)，使得傳統(tǒng)成本會計的缺陷已暴露無遺。傳統(tǒng)成本會計所反映的信息只能用于對外的財務報表，而難以作為企業(yè)管理層作決策的可靠依據(jù)。這時實務界大力呼吁建立一種新的能夠正確地反映產品成本信息的成本會計系統(tǒng)。1984年，美國的羅賓?庫珀（Robin Cooper）和羅珀特?開普蘭（Robert ）兩位教授在前人的基礎上，對ABC的現(xiàn)實意義、動作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面、深入的分析，系統(tǒng)地提出了作業(yè)成本法。從此，作業(yè)成本法得到了理論界大力推崇，實務上的應用也日益廣泛，從而，使得作業(yè)成本法日趨完善。作業(yè)成本法的產生，標志著成本管理告別了傳統(tǒng)的成本管理模式，向現(xiàn)代成本管理模式邁出了關鍵性的一步。作業(yè)成本法創(chuàng)立之后，得到了實務界的大力推廣，不僅用于成本核算，還應用于企業(yè)管理中的其他領域。許多企業(yè)應用作業(yè)成本法進行庫存估價、產品定價、制造或采購決策、預算、產品設計、業(yè)績評價及客戶盈利性分析等方面。2．2．4 作業(yè)成本法的計算作業(yè)成本法在計算產品成本時，將著眼點從傳統(tǒng)的“產品”上轉移到“作業(yè)”上，以作業(yè)為核算對象，首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產品成本。根據(jù)作業(yè)成本計算的基本思想，ABC法的計算過程可歸納為以下幾個步驟：（1）直接成本費用的歸集直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接費用，其計算方法與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣。直接材料易于追溯到成本對象上，通常在生產成本中占有較大的比重，它計算的正確與否，對于產品成本的高低和成本的正確性有很大影響。為了加強控制、促進節(jié)約、保證費用歸集的正確性，直接材料從數(shù)量到價格等各個方面，都必須按成本核算的原則和要求，認真對待。直接人工是直接用于產品生產而發(fā)生的人工費用。（2）作業(yè)的鑒定在企業(yè)采用作業(yè)成本核算系統(tǒng)之前，首先要分析確定構成企業(yè)作業(yè)鏈的具體作業(yè)，這些作業(yè)受業(yè)務量而不是產出量的影響。作業(yè)的確定是作業(yè)成本信息系統(tǒng)成功運行的前提條件。作業(yè)的鑒定與劃分是設計作業(yè)成本核算系統(tǒng)的難點與重點，作業(yè)劃分得當，能確保作業(yè)成本信息系統(tǒng)的正確度與可操作性。煉油生產中根據(jù)不同的加工過程劃分成不同的生產裝置，因此核算系統(tǒng)是以裝置劃分的作業(yè)。（3）成本庫費用的歸集在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后，就需要以作業(yè)為對象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費用，并把每個作業(yè)發(fā)生的費用集合分別列作一個成本庫。作業(yè)成本法可以大大提高制造費用分配的準確度，但并不是可以完全準確地分配制造費用。本案例中的核算系統(tǒng)以每一個生產車間的每一套生產裝置為一個成本庫，根據(jù)成本庫中各作業(yè)所消耗資源的多少，歸集各作業(yè)發(fā)生的費用。（4）成本動因的確定成本動因即為引起成本發(fā)生的因素。為各成本庫確定合適的成本動因，是作業(yè)成本法成本庫費用分配的關鍵。在通常的情況下，一個成本庫有幾個成本動因，有的成本動因與成本庫費用之間存在弱線性相關性，有的成本動因與成本庫費用之間存在著強線性關系：這一步的關鍵就在于為每一成本庫選擇一個與成本庫費用存在強線性關系的成本動因。（5）成本動因費率計算 成本動因費率是指單位成本動因所引起的制造費用的數(shù)量。成本動因費率的計算用下式表示： 成本動因費率=成本庫費用/成本庫成本動因總量即 Ｒ=Ｃ/Ｄ式中： Ｒ——成本庫的成本動因費率；　　　 Ｃ——成本庫的費用；　　　?。摹杀編斓某杀緞右蚩偭?。（6）成本庫費用的分配計算出成本動因費率后，根據(jù)各產品消耗各成本庫的成本動因數(shù)量進行成本庫費用的分配，每種產品從各成本庫中分配所得的費用之和，即為每種產品的費用分配額。（7）產品成本的計算生產產品的總成本即生產產品所發(fā)生的直接成本與制造費用之和：總成本 = 直接材料 +直接人工 +制造費用2．3作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理對比研究 ABC法與其說是一種成本計算的方法，還不如說是成本計劃、預算和控制的方法?？傊鳂I(yè)成本計算不僅可以為管理者提供相對準確的費用分配信息，而且可以獲得較為準確的、易于理解的獲利能力信息；不僅可以提供過程成本信息，而且可以提供各項主要作業(yè)成本信息；不僅可以改善成本計算與分析過程，而且可以揭示作業(yè)、資源在增加顧客價值中的作用。 從形式上看，作業(yè)成本計算對直接費用的確認與分配和傳統(tǒng)成本計算并無不同，都是將之視為所生產產品的線性函數(shù)，所不同的只是對制造費用的分配。但從本質上看，兩種計算方法無論在直接費用的確認還是制造費用的分配上，都是有區(qū)別的，主要體現(xiàn)在： （1）傳統(tǒng)成本計算著眼于對已發(fā)生的費用進行分配，其目的是為了估計存貨的成本；而作業(yè)成本計算不再像傳統(tǒng)成本計算那樣就成本論成本，而是把著眼點和著重點放在成本發(fā)生的前因后果上。從前因看，成本是由作業(yè)引起的，而作業(yè)的形成要追蹤到產品的設計環(huán)節(jié)。正是在產品的設計環(huán)節(jié)決定生產的作業(yè)組成和每一作業(yè)預期的資源消耗水平以及預期產品最終可對顧客提供的價值的大小。從后果看，對作業(yè)執(zhí)行以至完成實際耗費了多少資源及這些耗費可對產品最終提供給顧客的價值作出多大貢獻這兩個問題進行的動態(tài)分析，可以提供有效信息，促進企業(yè)改進產品設計，提高作業(yè)完成的效率和質量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費并盡可能降低資源消耗，尋求最有利的產品和顧客及相應的最有利的投資方向，并將企業(yè)置于不斷改進的環(huán)境中，以促進企業(yè)生產經(jīng)營整個價值鏈水平的不斷提高。 （2）從制造費用的分配上，傳統(tǒng)成本計算是以生產部門作為歸集制造費用