【文章內(nèi)容簡介】 計師事務(wù)所的成本非常之低，面對客戶的這種威脅，會計師事務(wù)所經(jīng)常要在失去審計費收入與違背職業(yè)道德甚至冒遭到訴訟風(fēng)險之間進(jìn)行艱難的抉擇，同時提供審計服務(wù)與非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，多元化的非審計服務(wù)能逐漸提高會計師事務(wù)所的獲利能力，使其在競爭中逐漸發(fā)展壯大，增強其經(jīng)濟(jì)獨立性，會計師事務(wù)所實力的壯大提高了財務(wù)安全保障系數(shù)，徹底割舍對客戶經(jīng)濟(jì)利益的依賴性，加強注冊會計師獨立判斷能力，以獨立、客觀、公正的心態(tài)發(fā)表審計意見。（ 3）從審計服務(wù)和非審計服務(wù)的關(guān)系來看，非 審計服務(wù)可以為審計服務(wù)提供資金、技術(shù)支持，有效提高審計質(zhì)量，而好的審計服務(wù)也是提供非審計服務(wù)的前提條件。注冊會計師提供非審計服務(wù)的意圖較為明確，即為賺取利潤。隨著市場競爭的日趨激烈，管理成為企業(yè)賴以生存的重要武器之一，相應(yīng)地，企業(yè)在管理咨詢的投入不斷加大，非審計服務(wù)的利潤水平可觀，這為追求公共利益的審計服務(wù)提供了資金保障。在另一方面，注冊會計師深入企業(yè)管理內(nèi)部后，能夠獲取企業(yè)很多一手資料，這對注冊會計師提供審計服務(wù)極為有利，提供了一定的技術(shù)支持，顯著提高審計質(zhì)量。 綜上所述，可以看出， CPA 非審計服務(wù)乃 是一把“雙刃劍”。 CPA 非審計服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益影響了審計的獨立性， CPA 非審計服務(wù)對會計師事務(wù)所的發(fā)展的益處又使事務(wù)所增強了其獨立性。正所謂，沒有壞的槍，只有使用槍的壞人。這就是說只要我們相關(guān)的部門能夠控制非審計服務(wù)的大方向、會計師事務(wù)所和會計從業(yè)人員能夠嚴(yán)守自己的職業(yè)道德和底線，非審計服務(wù)的弊端就可以盡可能地避湖南工學(xué)院成人高等教育畢業(yè)論文 第 10 頁 共 25 頁 免，達(dá)到服務(wù)于企業(yè)、造福于大眾的良好局面。 另外，隨著我國注冊會計師行業(yè)進(jìn)行清理整頓、脫鉤改制等工作以及國有企業(yè)、上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的逐步完善，大大規(guī)范了審計市場，審計獨立性有顯著提高。在現(xiàn)行制 度安排之下，注冊會計師如果失去獨立性導(dǎo)致審計失敗，會帶來較大成本，這種成本至少包括聲譽損失和訴訟損失，只要非審計服務(wù)所得利益不會超過其審計失敗成本，在成本 —— 效益權(quán)衡之下，作為經(jīng)濟(jì)人的注冊會計師將選擇保持獨立性。 非審計服務(wù)具體業(yè)務(wù)對審計獨立性影響的比較分析 20 世紀(jì) 80 年代，會計師事務(wù)所加大了管理咨詢等業(yè)務(wù)份額，使審計業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)并舉 ,共同成為會計公司的兩大支柱。進(jìn)入 20 世紀(jì) 90 年代以后，會計師事務(wù)所走向咨詢、法律和網(wǎng)上認(rèn)證服務(wù)等業(yè)務(wù)，實行多元化全方位發(fā)展。 CPA 提供一項新的拓展服務(wù)時應(yīng)牢牢把握獨 立性這一準(zhǔn)則，要向社會公眾表明新的拓展服務(wù)并沒有影響審計獨立性，以保持社會公眾對其的信心和信賴，如果某項新的拓展服務(wù)影響了審計實質(zhì)上或形式上的獨立性，那么該項服務(wù)就不能開展。 從上述分析可以發(fā)現(xiàn)：（ 1）高收費的管理咨詢業(yè)務(wù)對審計獨立性影響較大。首先， CPA 在履行與管理層簽訂的咨詢契約時，需站在管理者的角度，提供各種與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的信息與專家建議，當(dāng)其意見被客戶采納后，審計獨立性將受到一定威脅，如當(dāng) CPA 同時向客戶提供人力資源方面的技術(shù)支持時，則容易與客戶管理層達(dá)成共同利益，特別是注冊會計師所推薦公司的高層管 理人員被錄用后，這種過于親密的關(guān)系極易影響審計師的職業(yè)判斷。其次，注冊會計師提供管理咨詢服務(wù)會出現(xiàn)進(jìn)行自我評價的悖論。 CPA 難以客觀地評價與判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)活動和交易性質(zhì)。再次，提供管理建議的 CPA 可能會滿足公司管理層的需求將管理咨詢服務(wù)與公司的盈余管理動機進(jìn)行某種程度的結(jié)合 , 從而損害了其執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的獨立性。管理咨詢服務(wù)曾經(jīng)在注冊會計師服務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位， 2022 年 SEC關(guān)于限制非審計服務(wù)規(guī)定的出臺使安達(dá)信、畢馬威、安永、普華永道紛紛將將其咨詢公司出售，導(dǎo)致五大會計師事務(wù)所的收入比例發(fā)生了重大變化，普華 永道、德勤、畢馬威、安永、安達(dá)信會計審計占管理咨詢收入的比例大為降低。（ 2）非湖南工學(xué)院成人高等教育畢業(yè)論文 第 11 頁 共 25 頁 鑒證類非審計服務(wù)對審計獨立性的影響較小。某些非鑒證服務(wù) (如質(zhì)控體系認(rèn)證、業(yè)績評價認(rèn)證、信息系統(tǒng)認(rèn)證等 )市場競爭激烈 ,，這種競爭不僅來自于注冊會計師行業(yè)內(nèi)部 ,還來自于其他中介機構(gòu)、經(jīng)濟(jì)組織甚至個人，在提供非鑒證業(yè)務(wù)時，如果能避免出現(xiàn)以下情形：批準(zhǔn)執(zhí)行或完成一項交易，或者代表鑒證客戶的利益進(jìn)行決策；決定客戶應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種建議；代替管理層向相關(guān)的方面進(jìn)行報告，那么非鑒證類非審計服務(wù)對審計獨立性的影響較小。（ 3）會計服務(wù)對審計獨立性影響較 小。會計服務(wù)一般包括代理記賬、編制會計報表和處理工資單等服務(wù)，會計師事務(wù)所和 CPA 同時為某一客戶提供會計和審計服務(wù)不會影響審計的獨立性， CPA在提供會計服務(wù)中的對象是公司管理當(dāng)局，審計報表的服務(wù)對象是廣大的財務(wù)報表使用人，這種服務(wù)對象的不一致決定了 CPA 在其中的角色不同，必要時 CPA 必須與客戶就有關(guān)問題進(jìn)行探討，以確信客戶具備必要的知識，要讓客戶明白客戶必須對財務(wù)報表負(fù)完全責(zé)任； CPA 不得以企業(yè)職工或管理當(dāng)局的身份執(zhí)行企業(yè)的業(yè)務(wù)；在審查完全或部分地由自己做成的賬簿和記錄貶值的財務(wù)報表時， CPA 必須遵守公認(rèn)審 計準(zhǔn)則，如果 CPA 執(zhí)業(yè)時同時符合了以上要求，審計的獨立性就不會受到損害。（ 4）稅務(wù)服務(wù)不會影響審計獨立性。稅務(wù)服務(wù)一般包括為被服務(wù)單位提供納稅代理、稅務(wù)籌劃等相關(guān)的服務(wù)；在提供這些服務(wù)的過程中， CPA 的目的主要是采用適當(dāng)?shù)谋芏愂侄危瑴p輕被服務(wù)單位的稅負(fù)，如利用稅法條款的差異，選擇在某些行業(yè)或地點投資而適用的低稅率。 四 . 非審計服務(wù)的歷史回顧及現(xiàn)狀 安然事件對非審計服務(wù)的影響 2022 年 11 月下旬，美國最大的能源公司“安然”公司承認(rèn)自 1997 年以來其曾通過各種非法手段（包括對關(guān)聯(lián)方交易隱匿債務(wù)和損失 ）虛報利潤 億美元。隨后 2022 年 12 月 2 日安然公司正式向法院申請破產(chǎn)保護(hù)。 安達(dá)信會計師事務(wù)所模式的存在必有其內(nèi)外部原因。外部原因主要有：第一，審計服務(wù)市場的飽合引發(fā)了開發(fā)非審計服務(wù)的必要性。審計業(yè)務(wù)的單一性和定期性決定了必須開發(fā)新的業(yè)務(wù)重塑市場份額來保持會計師事務(wù)所的維持和成長。第湖南工學(xué)院成人高等教育畢業(yè)論文 第 12 頁 共 25 頁 二，廣泛的市場需求為其存活提供了廣闊的空間。首先，國內(nèi)部分企業(yè)財務(wù)管理及核算相對落后、混亂，且無正規(guī)、有實力的管理咨詢公司填補空白，自然地，注冊會計師事務(wù)所所擁有的豐富的案例庫、實地經(jīng)驗和較成熟、系統(tǒng)的企業(yè)管理思想和策略 成為了其“獨占”的砝碼，既為其自身帶來了巨額的經(jīng)濟(jì)效益及發(fā)展?jié)摿?，又為許多中小企業(yè)雪中送炭，規(guī)范其財務(wù)運作。其次，成本上的比較優(yōu)勢也是促進(jìn)非審計服務(wù)需求增加的主要原因。由于信息的相對優(yōu)勢，由于在審計過程中已基本熟知了企業(yè)經(jīng)營、服務(wù)情況，對于注冊會計師事務(wù)所，可以以較低的成本完成審計服務(wù)；對于企業(yè) ,也可大大地降低審計和非審計服務(wù)的費用總和，達(dá)到雙贏。內(nèi)部原因主要有：第一，會計師事務(wù)所所擁有的高素質(zhì)人才是其提供非審計服務(wù)的根本保障。供職于事務(wù)所的會計師們專業(yè)功底深厚，在實際工作中積累了豐富的經(jīng)驗，視野開闊，解決 問題全面，且對新制度、新準(zhǔn)則理解透徹 ,運用靈活，可以對企業(yè)在宏觀上作到全面把握，在實務(wù)中作到有效理財。反過來 ,會計師事務(wù)所作為一個知識密集型行業(yè)，其知名度和發(fā)展?jié)摿κ苤朴谄淠軌蛭{的各種復(fù)合型人力資源。這種創(chuàng)造性思維和技能的人才會大大改善和促進(jìn)事務(wù)所適應(yīng)不斷變化的復(fù)雜環(huán)境的能力。因此，擴(kuò)張注冊會計師服務(wù)的領(lǐng)域無疑是一項能夠吸引各方面人才的有力舉措，事務(wù)所也可借開展非審計服務(wù)的機會增加其吸引、留住人才的可能性。第二，適度降低審計風(fēng)險是會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的重要原因。在過去的幾年中，審計失誤越來越頻繁，相 應(yīng)的審計訴訟的屢屢敗北，也令會計界危機四伏，而對嚴(yán)峻的法律環(huán)境，為了分散風(fēng)險，提供一定比例的風(fēng)險系數(shù)較小的非審計服務(wù)無疑是會計師事務(wù)所的應(yīng)對之舉。 安然案件涉及的皆是巨額數(shù)字：破產(chǎn)額高達(dá) 500 億美元、市場資本損失 320億美元、員工退休賬戶流失 10 億美元。安然公司的審計者安達(dá)信公司的錯誤和沖突也同樣突出。自 20 世紀(jì) 80 年代以來，安達(dá)信是安然公司的外部審計者，到 90年代中期 ,安達(dá)信又被委任另一項職責(zé) —— 監(jiān)管安然公司的內(nèi)部審計，這一荒唐的任命使該公司以一只手操縱會計和統(tǒng)計控制系統(tǒng)，同時又以另一只手為它所提供的數(shù)字 宣誓作證。由于身兼二任，安達(dá)信獲得的回報也是巨大的。 2022 年其收取了安然公司 2500 萬美元的咨詢費及其他工作報酬 2700 萬美元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了其提供的審計服務(wù)收入 2500 萬美元。社會大眾對安達(dá)信的獨立性發(fā)出質(zhì)疑，安達(dá)信總裁 Joseph Berardino 在眾議院財務(wù)服務(wù)委員會舉行的安然事件聽證會上，針對上述指責(zé)進(jìn)行了說明和反擊。他說，安然公司資產(chǎn)總額高達(dá) 650 億美元，年銷售額湖南工學(xué)院成人高等教育畢業(yè)論文 第 13 頁 共 25 頁 超過 1000 億美元，并擁有世界上最大的電子商務(wù)系統(tǒng)，對于這樣一個非常復(fù)雜的跨國公司，收費標(biāo)準(zhǔn)總體上是與其規(guī)模和復(fù)雜性相稱的。 針對安然等 一系列上市公司會計舞弊案件和安達(dá)信會計師事務(wù)所審計失敗所暴露的種種問題，美國國會于 2022 年 7 月頒布了薩班斯 奧克斯利法案。明確禁止了 9 項禁止事項，和一些事前需獲許可的非審計服務(wù)。 美國安然事件發(fā)生后，為其提供審計業(yè)務(wù)的安達(dá)信會計師事務(wù)所受到了來自全世界的輿論和譴責(zé)，認(rèn)為安達(dá)信為安然提供大量非審計服務(wù)且對非審計服務(wù)收費高于審計服務(wù)是造成其獨立性喪失繼而導(dǎo)致審計失敗的主要原因。迫于社會壓力以及重塑行業(yè)信任的考慮，安達(dá)信的合伙人同意分拆其審計業(yè)務(wù)和非審計服務(wù)。隨之，世界五大會計師事務(wù)所中另外四家也都分拆做出 類似反應(yīng)。 據(jù)《國際審計公報》報道 ,2022 年，在普華永道公司的全球收入中，審計服務(wù)費僅占 40%，管理咨詢費占 29%，其余部分的收入則來自稅務(wù)和公司財務(wù)等工作。1993 年至 1999 年，這個行業(yè)的服務(wù)費中，咨詢收入的比重從 31%上升到 51%，與其相伴的 ,， 1997 至 2022 年間，重編財務(wù)報表的案例從 116 起增至 233 起，這兩種激增難免使公眾對審計界一貫宣稱的“非審計業(yè)務(wù)有助于提高審計質(zhì)量”的論斷產(chǎn)生懷疑。推及我國，近年來，嚴(yán)重的會計信息失真也使我國會計理論界和實務(wù)界日益關(guān)注非審計服務(wù)對注冊會計師獨立性的影響。 有人甚至建議，禁止提供非審計服務(wù) ,以保證審計質(zhì)量，提高會計可信度。當(dāng)公眾及理論界將矛頭指向份量日益加重的非審計服務(wù)時，我們也不得不承認(rèn)將非審計服務(wù)列入會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)之初，曾帶給注冊會計師行業(yè)乃至整個公眾的“經(jīng)濟(jì)利益”和實實在在的方便。 隨著會計行業(yè)的不斷發(fā)展，注冊會計師們也在不斷發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)的利弊，權(quán)衡后，得到最有利的結(jié)果?，F(xiàn)在，非審計服務(wù)己成為國際間公司多樣化服務(wù)的重要策略與發(fā)展趨勢。管理咨詢服務(wù)在事務(wù)所收入中的比例在逐年提高，并已成為大型公司競爭中決定勝負(fù)的關(guān)鍵。以美國為例，自 1981 年到 1999 年，非審 計服務(wù)收入占會計師事務(wù)所絕對收入的比例 15%增長至 51%；根據(jù)美國 Accounting Today 在2022 年的統(tǒng)計，國際性及全球性事務(wù)所的鑒證性服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)及管理咨詢服務(wù)收入的比重分別為 35%、 21%和 44%。國際上四大公司的管理咨詢收入均超過其審計服務(wù)收入。如普華永道只有 40%的咨詢收入來自其審計服務(wù)，其余收入大多來自管理咨詢、稅務(wù)咨詢等咨詢服務(wù)。從這些數(shù)字可以看出，非審計服務(wù)收入已超越傳統(tǒng)審計服務(wù)。并成為事務(wù)所收入的重要來源和競爭的重要條件。 湖南工學(xué)院成人高等教育畢業(yè)論文 第 14 頁 共 25 頁 非審計服務(wù)的發(fā)展歷程 會計師事務(wù)所和會計師提供非 審計服務(wù)的歷史非常悠久，有些非審計服務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于審計服務(wù)。二戰(zhàn)以后，隨著提供非審計服務(wù)的范圍越來越廣、種類越來越多，許多會計師事務(wù)所尤其是大會計師事務(wù)所非審計服務(wù)收入迅速增加，甚至超過了審計服務(wù)收入，成為會計師事務(wù)所最重要的收入來源。與此同時，社會公眾越來越擔(dān)心非審計服務(wù)會損害審計獨立性標(biāo)準(zhǔn)，漸漸地要求禁止至少是部分禁止會計師事務(wù)所和會計師所從事的非審計服務(wù)。 2022 年底美國爆發(fā)了安然等一系列上市公司會計舞弊案件，而五大之一的安達(dá)信會計師事務(wù)所因為受到安然公司會計師舞弊案件的牽連而最終不得不停止提供上市公司審 計服務(wù)。這一系列案件導(dǎo)致了美國公眾與政府，理論界與實務(wù)界共同反思美國的會計制度、審計制度和公司法理制度，其中自然也包括非審計服務(wù)的問題。作為反思成果之一美國于 2022年 7 月頒布了薩班斯 — 奧克斯利法案。 會計師事務(wù)所向客戶提供非審計服務(wù)已成為一種世界趨勢。據(jù)《國際簡報》統(tǒng)計， 1993 年，全球整個會計界有 31%的收入來自非審計的咨詢服務(wù)，而 2022年非審計服務(wù)收入已占到總收入的 50%以上。 目前，非審計服務(wù)的迅速發(fā)展已是一種世界趨勢，盡管各國以及各個事務(wù)所的具體情況不同，但有一點可以肯定的是絕大多數(shù)國家的注冊 會計師都在提供多種非審計服務(wù)。就美國而言，安然事件后，薩班斯一奧克斯利法案的頒布，使得會計師事務(wù)所向客戶提供非審計服務(wù)有了較多的限制，導(dǎo)致非審計服務(wù)的收入有所下降。但總體而言，非審計服務(wù)仍然占據(jù)著較大比重。 鑒于國際四大會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)已發(fā)展到一個相對成熟的階段，它們所提供的非審計服務(wù)的內(nèi)容和種類比較豐富且不斷創(chuàng)新。非審計服務(wù)的收入比例也已具有一定的穩(wěn)定性和代表性。 以普華永道近年的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)