【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間和受益對(duì)象，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào) ——— 企業(yè)年金基金》以企業(yè)年金為會(huì)計(jì)主體，規(guī)范企業(yè)年金的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，以及財(cái)務(wù)報(bào)表列表等內(nèi)容。因此，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)與絕大多數(shù)企業(yè)相關(guān)的養(yǎng)老金會(huì) 計(jì)應(yīng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào) ——— 職工薪酬》實(shí)施，其會(huì)計(jì)主體是企業(yè)本身。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào) ——— 企業(yè)年金基金》是用來(lái)規(guī)范企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人，要求他們以企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，要求他們應(yīng)當(dāng)將年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，以確保企業(yè)年金基金的安全。這有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財(cái)務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動(dòng)等方面的有用信息，進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況 [8]。 權(quán)責(zé)發(fā)生制：養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的核算原則 以前我國(guó)對(duì)養(yǎng)老金的核算是基于收付實(shí)現(xiàn)制，而今年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，這是由于以下兩點(diǎn)原因：對(duì)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理，國(guó)際上通常是在 “ 社會(huì)福利觀 ” 或 “ 勞動(dòng)報(bào)酬觀 ” 的理念指導(dǎo)下進(jìn)行的社會(huì)福利觀認(rèn)為：職工退休后不再?gòu)氖聧徫恍缘膭趧?dòng)，但卻領(lǐng)取養(yǎng)老金，這是對(duì)剩余價(jià)值的再分配，實(shí)質(zhì)上隸屬于社會(huì)福利的范疇。與此相應(yīng)的養(yǎng)老金成本的會(huì)計(jì)核算采用的是 “ 收付實(shí)現(xiàn)制 ” ，企業(yè)職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本，只是在實(shí)際支付養(yǎng)老金時(shí)列為 “ 營(yíng)業(yè)外支出 ” 或 “ 管理費(fèi)用 ” 。勞動(dòng)報(bào)酬觀認(rèn)為：職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，與職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資一樣屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費(fèi)用的一部分。這種觀點(diǎn)主張，養(yǎng)老金是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬，屬于 “ 遞延工資 ”的范疇。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，與當(dāng)期收入相關(guān)的費(fèi)用，不論其是否實(shí)際支付，都應(yīng) 在當(dāng)期確認(rèn)。因此，在會(huì)計(jì)核算中，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)養(yǎng)老金成本，能夠保證在那些將來(lái)有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本（遞延工資）系統(tǒng)的、合理的分配于各會(huì)計(jì)期間和各個(gè)成本項(xiàng)目。在實(shí)踐中，絕大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)理念都在由 “ 社會(huì)福利觀 ” 向 “ 勞動(dòng)報(bào)酬觀 ” 進(jìn)行過(guò)渡， 與此相應(yīng)，養(yǎng)老金成本的會(huì)計(jì)核算原則也由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的發(fā)展也印證了這一軌跡?；鸹I措是一個(gè)財(cái)務(wù)程序，其目的是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)有可動(dòng)用的資金以履行將來(lái)支付養(yǎng)老金的義務(wù)；養(yǎng)老金成本的確認(rèn)是確保將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)的、合理的分配于那些將來(lái)有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間?？梢?jiàn)，養(yǎng)老金的成本確認(rèn)和基金籌措是兩個(gè)獨(dú)立的環(huán)節(jié) [9]。而收付實(shí)現(xiàn)制卻將兩者合二為一，即養(yǎng)老金成本直接等同于撥付給托管人的現(xiàn)金數(shù)。相反，權(quán)責(zé)發(fā)生制將成本確認(rèn)環(huán)節(jié)與基金籌措環(huán)節(jié)分開，無(wú)論當(dāng)期基金的撥付數(shù)是多少，都采用某種可接 受的精算方法來(lái)計(jì)算當(dāng)期的養(yǎng)老金成本。另外，由于企業(yè)的撥付數(shù)往往會(huì)受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)的現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機(jī)會(huì)，這時(shí)，某一會(huì)計(jì)期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金成本有利于排除這些干擾因素。無(wú)論從何種角度看，與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)原則可以提供更為真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。 企業(yè)年金計(jì)劃：既定繳存或既定受益 企業(yè)年金計(jì)劃分為既定繳存計(jì)劃和既定收益計(jì)劃。《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 87號(hào) ——— 雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》對(duì)兩種養(yǎng)老 金計(jì)劃都作了詳盡的闡述，其主要觀點(diǎn)是：既定繳存計(jì)劃（ DefinedContributionPlan） 。 既定繳存計(jì)劃為每個(gè)計(jì)劃參與者提供一個(gè)個(gè)人賬戶，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來(lái)在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)，參與者所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于向該個(gè)人賬戶的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分?jǐn)傊猎搨€(gè)人賬戶的對(duì)其他參與者福利的罰沒(méi)款項(xiàng)。這樣基金的主辦者（企業(yè)）承擔(dān)了按預(yù)先的協(xié)議向職工個(gè)人賬戶繳費(fèi)的責(zé)任。當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí)，其個(gè)人賬戶的資金可以隨之轉(zhuǎn)移，進(jìn)入其他企業(yè)的企業(yè) 年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進(jìn)了人力資源的流動(dòng)。企業(yè)僅承擔(dān)按期向賬戶繳費(fèi)的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔(dān)與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（如通貨膨脹、生活費(fèi)用水平的提高、死亡年齡的推遲及投資風(fēng)險(xiǎn)等）， 這些風(fēng)險(xiǎn)將由企業(yè)年金基金的托管機(jī)構(gòu)或基金參與者自行承擔(dān)。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)支付的企業(yè)年金繳存金，確認(rèn)的養(yǎng)老金負(fù)債是按照基金規(guī)定，當(dāng)期及以前各期累計(jì)的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金 [10]。既定受益計(jì)劃 ： 既 定受益計(jì)劃是指企業(yè)根據(jù)職工工資水平和服務(wù)年限等來(lái)確定未來(lái)養(yǎng)老金的實(shí)際支付金額，未來(lái)的養(yǎng)老金由企業(yè)預(yù)先承諾，與計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)完全由企業(yè)承擔(dān)。養(yǎng)老金的金額通常是一個(gè)或多個(gè)因素的函數(shù)，如參加者的年齡、服務(wù)年數(shù)或工資水平；該養(yǎng)老金既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一計(jì)劃下，按期足額支付養(yǎng)老金的責(zé)任由企業(yè)承擔(dān)，如果到期不能按照原先的約定支付養(yǎng)老金，則違約責(zé)任亦應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)，換言之，企業(yè)承擔(dān)了不能足額支付的風(fēng)險(xiǎn)、投資失敗風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)等一系列風(fēng)險(xiǎn)；而該基金的參與者如果提前離開企業(yè)，則他過(guò)去服務(wù)所賺得的養(yǎng)老 金很有可能部分、甚至全部喪失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會(huì)計(jì)估計(jì)，如職工未來(lái)養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來(lái)工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)的折現(xiàn)率等，故其會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本除當(dāng)期服務(wù)成本外，還涉及過(guò)去服務(wù)成本、精算利得和損失和利息費(fèi)用等項(xiàng)目。企業(yè)對(duì)職工的養(yǎng)老金義務(wù)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)養(yǎng)老金負(fù)債。養(yǎng)老金負(fù)債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計(jì)合適的折現(xiàn)率所計(jì)算出的未來(lái)需要支付的養(yǎng)老金總額的折現(xiàn)值。我國(guó)的企業(yè)年金計(jì)劃屬于既定繳存計(jì)劃，而許多企業(yè)年金會(huì)計(jì)比較成熟 的國(guó)家采用既定受益計(jì)劃。這是因?yàn)槲覈?guó)大多數(shù)企業(yè)按既定受益計(jì)劃處理的條件尚不成熟，如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、精算師隊(duì)伍建設(shè)欠缺等，而且我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制、資本市場(chǎng)、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實(shí)狀況和西方國(guó)家都有較大差異，這就造成我國(guó)在企業(yè)年金計(jì)劃以及會(huì)計(jì)處理上同國(guó)際慣例存在較大的差異 [12]。 養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法：專設(shè) “ 應(yīng)付養(yǎng)老金 ” 科目 以前我國(guó)基本養(yǎng)老金是企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定的繳費(fèi)比例（ 20%，其中 8%記入個(gè)人賬戶）以在職職工的繳費(fèi)工資為基數(shù)計(jì)算出來(lái)，借記 “ 管理費(fèi)用 ” ，貸記 “ 其他應(yīng)付款 ” 。而企業(yè)年金基金則借記 “ 管理費(fèi)用 ” ，貸記 “ 應(yīng)付福利費(fèi) ” 。由于我國(guó)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算采用 “ 權(quán)責(zé)發(fā)生制 ” ，在計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)，借方科目發(fā)生了變化。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào) ——— 職工薪酬》規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老 保險(xiǎn)費(fèi)（包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)），應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算，按照職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別以下列情況處理：①應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。②應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本。③上述①和②之外的 其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)的養(yǎng)老金負(fù)債，作為一項(xiàng)經(jīng)常性的短期負(fù)債不應(yīng)計(jì)入 “ 其他應(yīng)付款 ” ，作為一項(xiàng)遞延工資，不應(yīng)計(jì)入 “ 應(yīng)付福利費(fèi) ” ，而是應(yīng)該專設(shè) “ 應(yīng)付養(yǎng)老金 — 基本養(yǎng)老金 ” 和 “ 應(yīng)付養(yǎng)老金 — 企業(yè)年金 ” 科目，專門分別核算基本養(yǎng)老金負(fù)債和企業(yè)年金義務(wù)的計(jì)提和支付情況 [14]。養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理 ： 每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時(shí) , 借 :養(yǎng)老金費(fèi)用 貸 :預(yù)付養(yǎng)老金負(fù)債 提撥資金時(shí) , 借 :養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn) 貸 :銀行存款 養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時(shí) , 借 :養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn) 貸 :養(yǎng)老金費(fèi)用 發(fā)生損失時(shí) ,作相反分錄。 養(yǎng)老金計(jì)劃修改 (包括開始實(shí)施 )時(shí)確認(rèn)前期服務(wù)成本 養(yǎng)老金 , 借 :前期服務(wù)成本 貸 :預(yù)付養(yǎng)老金負(fù)債 每年攤銷 養(yǎng)老金 時(shí) , 借 :養(yǎng)老金費(fèi)用 貸 :前期服務(wù)成本 實(shí)際支付福利時(shí) , 借 :預(yù)付養(yǎng)老金負(fù)債 貸 :養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn) 信息列示和披露 養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要組成部分。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)養(yǎng)老金既定交存計(jì)劃的列報(bào)提出要求，但是《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 132 號(hào) ——— 雇主對(duì)養(yǎng)老金和其他退休后福利的披露》規(guī)定：雇主應(yīng)對(duì)本期既定繳存計(jì)劃已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本的金額進(jìn)行披露，披露應(yīng)包括對(duì)本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。養(yǎng)老金既定提存計(jì)劃不要求列報(bào)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息，但要求對(duì)當(dāng)期已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本數(shù)額進(jìn)行披露。 我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未提及列報(bào)的問(wèn)題，對(duì)養(yǎng)老金的披露未提出要求，但筆者認(rèn)為，為使我們的會(huì)計(jì)信息更具有可比性、更易被理解和更好的滿足報(bào)表使用者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和職工福利狀況的要求，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加如下列報(bào)信息： “ 預(yù)付養(yǎng)老金 ” 應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下列示， “ 應(yīng)付養(yǎng)老金 ” 應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表短期負(fù)債或長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目下列示。此外，還應(yīng)在損益表的附注中，對(duì)本期養(yǎng)老金計(jì)劃已確認(rèn)的成本金額進(jìn)行表外披露。表外披露還應(yīng)包括企業(yè)年金計(jì)劃的詳細(xì)說(shuō)明、計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策、以及對(duì)本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。 隨著養(yǎng)老金保險(xiǎn)制度改革的推進(jìn)，我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算日趨完善。鑒于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的特殊性和復(fù)雜性，我國(guó)企業(yè)按既定受益計(jì)劃處理的條件尚不成熟（如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、精算師 隊(duì)伍建設(shè)欠缺等），可成立專門機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行幫助，如培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員或給以技術(shù)指導(dǎo)，以解決企業(yè)實(shí)施養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的困難。著人口老齡化的時(shí)代的到來(lái) ,世界各國(guó)一直在不斷努力尋求解決的途徑 ,至今已形成了各具特色的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度 [19]。中國(guó)養(yǎng)老金制度同樣面臨著巨大的挑戰(zhàn) ,我國(guó)政府已經(jīng)開始進(jìn)行改革 ,將過(guò)去的現(xiàn)收現(xiàn)付制轉(zhuǎn)變?yōu)椴糠址e累制。但是目前我國(guó)養(yǎng)老金制度還存在著層次單一、覆蓋面太窄和管理協(xié)調(diào)不暢等問(wèn)題。而養(yǎng)老金會(huì)計(jì) ,西方的理論與實(shí)務(wù)已形成了一整套較為科學(xué)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系。我國(guó)在此方面的理論研究起步較晚 ,尚未形成體系 ,特別是對(duì) 于養(yǎng)老保險(xiǎn)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題研究尚很欠缺。因此 ,結(jié)合我國(guó)國(guó)情建立具有中國(guó)特色的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)已成當(dāng)前會(huì)計(jì)界的熱點(diǎn)問(wèn)題。 幾乎世界上所有的養(yǎng)老金都普遍存在缺口，我國(guó)不僅受到老齡化的沖擊，且正逢制度轉(zhuǎn)軌時(shí)期，存在一些缺陷是正常的，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的不規(guī)范只是暫時(shí)的。由于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)在我國(guó)是一個(gè)比較新的研究領(lǐng)域，本文只是對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中的幾個(gè)基本問(wèn)題作了一些初步的介紹和討論。隨著我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系的不斷完善，我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)會(huì)有全新的發(fā)展。我國(guó)應(yīng)根據(jù)具體國(guó)情，從養(yǎng)老金計(jì)劃類型的選擇、養(yǎng)老基金的運(yùn)用和籌集、養(yǎng)老金的 會(huì)計(jì)處理方面改進(jìn)。 參考文獻(xiàn) [1] 丁建中 .從濟(jì)貧到社會(huì)保險(xiǎn) [M].中國(guó)社會(huì) 科學(xué) 出版社， 2020年版 . 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