【正文】 ode of institution about pension of three levels after a series of reform and innovation. However,the enterprise pension accounting in our country still has a many of drawback in the area of both academic exploration and instance,it is wrong to apply the same approach to treat both basic pension and supplementary industrial pension。and there is no enough requirement about disclosure of supplementary industrial ,it is i mportant to learn some excellent experiences of other countries and to give some advisement in how to improve the accounting treatment of enterprise pension plans in our country. Now,China is short of accountant and actuary highly educated,the enterprise annuity market of small and middle enterprises develops are all the obstruction in the development of enterprise pension ,if these problems were be settled we will have a new method in pension accounting:in the basic pension part,it will design the pension accounting model with Chinese characteristics,regarding the basic pension as DB plan。 lementary pension。 pension accounting。養(yǎng)老保險在社會保障體系中的地位逐步上升，能否實現(xiàn) “ 老有所養(yǎng) ”成為判斷一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的重要標(biāo)志。因此，自上世紀(jì) 80 年代開始，我國就針對養(yǎng)老保障體制進(jìn)行了一系列的改革，形成了目前多層次的養(yǎng)老保險制度模式。在相當(dāng)長的一段時期之內(nèi)，基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)性地位不會改變。 建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險的目的在于提高企業(yè)職工退休后生活質(zhì)量和福利水平，所以這一層次的養(yǎng)老保險是解決我國城鎮(zhèn)人口老齡化問題的突破口。從企業(yè)自身的角度來看，為了激勵 工、吸引人才，為員工提供退休后的養(yǎng)老金承諾也是十分必要的。 在 2020 年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號 —— 職工薪酬》中，將基本養(yǎng)老保險費用和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險費用合并為養(yǎng)老保險費，對其確認(rèn)、計量以及披露作出了相關(guān)規(guī)定，形成了 我國目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計 [1]。另一方面，發(fā)達(dá)國家（尤其是年金市場發(fā)展完善的美國）在企業(yè)養(yǎng)老金會計方面有豐富的經(jīng)驗，值得借鑒。 文獻(xiàn)綜述 隨著養(yǎng)老金越來越受到來自各方面的關(guān)注，我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計也逐漸由非規(guī)范化走向規(guī)范化。 養(yǎng)老金的性質(zhì)：從社會福利觀到勞動報酬觀的轉(zhuǎn)變 季曉東（ 2020）、候新霞（ 2020）等均指出：社會福利觀認(rèn)為，職工退休后不再從事勞動卻仍然可以領(lǐng)取養(yǎng)老金，是政府在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域發(fā)揮功能的結(jié)果，是對國民收入所進(jìn)行的再分配 [2]。與此相對應(yīng)養(yǎng)老金成本的會計處理采用的是 “ 現(xiàn)收現(xiàn)付制 ” ，企業(yè)在職工的在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本，只在實際支付時列入營業(yè)外支出或管理費用。因此，在會計核算中，不論養(yǎng)老金實際支付與否，都應(yīng)當(dāng)在將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)地、合理地分配于各會計期間和各成本項目。 養(yǎng)老金會計核算原則：權(quán)責(zé)發(fā) 生制原則和配比原則 由于將養(yǎng)老金的性質(zhì)定位于勞動報酬觀之上，潘秀芹（ 2020）、金旭光（ 2020）等認(rèn)為養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的遞延支付 [3]。企業(yè)的養(yǎng)老金費用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費用。另外，養(yǎng)老金 的會計核算還應(yīng)該符合配比原則。因此，針對企業(yè)提取的養(yǎng)老金所作的會計核算要滿足配比原則的要求。通過潘秀芹（ 2020）、候新霞（ 2020）等學(xué)者的對比分析可以看出，既定繳費制的會計核算較為簡單，由于不對未來的養(yǎng)老金支付水平做出承諾，企業(yè)在每一會計期間僅就其應(yīng)當(dāng)繳納的養(yǎng)老基金確認(rèn)為相應(yīng)成本費用，當(dāng)實際繳納金額與按公式 計算 出的金額不符時 才確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付養(yǎng)老金）或資產(chǎn)（預(yù)付養(yǎng)老金）。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，我國目前的實際情況使得企業(yè)養(yǎng)老金會計只能采用既定繳費制下的會計核算方法。當(dāng)然，隨著各方面條件的成熟，企業(yè)養(yǎng)老金會計，尤其是大企業(yè)的養(yǎng)老金會計可以逐步過渡到按既定受益制計劃來進(jìn)行基本養(yǎng)老保險部分的會計核算。王建剛、王琴 (2020)也對我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計作出了新的框架設(shè)計：養(yǎng)老基金資產(chǎn)采用公允價值計價，養(yǎng)老金負(fù)債采用預(yù)計養(yǎng)老金負(fù)債的計量屬性，養(yǎng)老金凈成本由當(dāng)期服務(wù)成本、利息費用、養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)投資收益、前期服務(wù)成本和精算利得與損失，以凈值列示于損益表 [5]。 2 外國養(yǎng)老金會計處理方法分析 美國的養(yǎng)老金會計 美國目前的財務(wù)會計準(zhǔn)則體系中，涉及養(yǎng)老金會計的準(zhǔn)則包括： FAS 第 87號 —— 雇主對養(yǎng)老金的會計處理； FAS 第 88 號 —— 雇主對既定受益養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止福利的會計處理； FAS 第 132 號 —— 雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理的確認(rèn)、計量日和披露要求的修正； FAS 第 158 號 —— 雇主對既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理。 既定繳費計劃（ Defined Contribution Plan）之下，企業(yè)依照一個公式在 每段時期支付給養(yǎng)老基金托管人一定數(shù)額的資金，養(yǎng)老金的支付水平取決于企業(yè)累積繳納的養(yǎng)老基金及其投資運營所獲取的收益。 既定受益計劃（ Defined Benefit Plan）之下，企業(yè)承諾在雇員退休后一次或分次向其支付一定金額的養(yǎng)老金。 既定繳費計劃下的養(yǎng)老金會計 既定繳費計劃根據(jù)某種方法計算出在每一會計期間企業(yè)應(yīng)該向養(yǎng)老基金繳納的金額，企業(yè)的義務(wù)僅在于按此計劃提存養(yǎng)老基金。企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本通常就等于當(dāng)期應(yīng)提存的養(yǎng)老基金，會計處理只需借記養(yǎng)老金成本，貸記現(xiàn)金或銀行存款。 既定受益計劃下的養(yǎng)老金會計 既定受益計劃的特征之一在于養(yǎng) 老金成本的發(fā)生與養(yǎng)老基金的提存是兩個相對獨立的過程。再根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，可知養(yǎng)老金成本的主要內(nèi)容應(yīng)該是雇員在某一會計期間提供勞務(wù)所能得到的遞延工資。 遞延工資轉(zhuǎn)換成養(yǎng)老金成本除了要考慮貨幣的時間價值以外，還涉及養(yǎng)老基金投資運營損益、精算假設(shè)改變、養(yǎng)老金計劃的調(diào)整等諸多因素，會計核算過程中需要專業(yè)精算師的協(xié)助。根據(jù) FAS 第 87 號，既定受益計劃下的養(yǎng)老金成本包括服務(wù)成本、利息成本、過渡性成本、前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益和養(yǎng)老基金資產(chǎn)預(yù)計報酬六項。 企業(yè)承擔(dān)的對遞延工資未來支付義務(wù)的精 算現(xiàn)值累積形成了企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)，也就是企業(yè)的養(yǎng)老金負(fù)債。由于對企業(yè)和基金組織間的關(guān)系存在著不同的看法，在處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債時，有非資本化和資本化兩種不同的觀點。在 FAS第 87 號公告發(fā)布以前，關(guān)于養(yǎng)老金計劃的會計遵循非資本化方法，而在 FAS 第87 號中的規(guī)定傾向于資本化方法。養(yǎng)老金負(fù)債涉及到兩個概念，預(yù)計給付義務(wù)是以未來的工資水平為基礎(chǔ)估算出的養(yǎng)老金給付義務(wù)；累計給付義務(wù)則是以目前工資水平為基礎(chǔ)估算出的養(yǎng)老金給付義務(wù)。在某一特定計量日期，預(yù)計給付義務(wù)大于養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價值的部 分為基金繳納不足的預(yù)計給付義務(wù)，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈負(fù)債；養(yǎng)老基金公允價值大于預(yù)計給付義務(wù)的部分為超額繳納的預(yù)計給付義務(wù)，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈資產(chǎn)。同時，在某一特定計量日期將企業(yè)的累計給付義務(wù)與養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價值的差額作為應(yīng)確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的下限，并將該差額與企業(yè)已確認(rèn)的應(yīng)付養(yǎng)老金或預(yù)付養(yǎng)老金進(jìn)行比較，補(bǔ)記不足的養(yǎng)老金負(fù)債。 相比于 FAS 第 87 號， FAS 第 158 號對養(yǎng)老金會計處理的改變之處在于：（ 1）合計所有充足資金保障計劃的數(shù)額并在財務(wù)狀況表中將這些數(shù)額確認(rèn)為資產(chǎn)，同時合計所有無資金保障計劃的數(shù)額并在財務(wù)狀況表中將這些數(shù)據(jù)確認(rèn)為負(fù)債。（ 2）養(yǎng)老金成本的內(nèi)容有所調(diào)整。 3 我國養(yǎng)老金會計處理方法分析 企業(yè)會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號 —— 職工薪酬》對企業(yè)養(yǎng)老金會計作出了相關(guān)規(guī)定。 根據(jù)我國目前的實際情況，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號 —— 職工薪酬》將我國企業(yè)的養(yǎng)老金計劃（包括基本養(yǎng)老保險計劃和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險計劃）視為既定繳費計劃。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險費，計入存貨成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險費，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他部分，計入當(dāng)期損益。 我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計存在的問題 在我國，養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負(fù)擔(dān)的原則，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合，由財政和社會保障部門統(tǒng)籌管理。目前我國養(yǎng)老金確認(rèn)的原則實行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，養(yǎng)老金在 “ 管理費用 ” 中作為期間費用核算。既然養(yǎng)老金是勞動報酬的一部分，因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時就要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及時確認(rèn)和計量這部分延期支付的附加價值，并提計入當(dāng)期成本。根據(jù)收入費用配比原則，企業(yè)理應(yīng)將相關(guān)養(yǎng)老金計入當(dāng)期經(jīng)營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會計信息，進(jìn)一步理解報表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中對這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。 4 養(yǎng)老金會計處理的研究 隨著社會保障體制改革的不斷深入，我國正在建立和完善具有中國特色、適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的多層次的養(yǎng)老保險制度。 2020 年 3 月，我國頒發(fā)了第一部規(guī)范企業(yè)年金基金的會計準(zhǔn)則：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 10 號 ——— 企業(yè)年金基金》。本文試圖通過借鑒國外養(yǎng)老金會計核算中的成熟經(jīng)驗，對我國養(yǎng)老金會計中的幾個問題進(jìn)行探討，以期對我國養(yǎng)老金會計的順利實施和今后的發(fā)展提供一些思路。作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)則依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號 ——— 職工薪酬》以企業(yè)為主體來規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險費（包括基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金），應(yīng)當(dāng)按照職工為其提供服務(wù)的會計期間和受益對象，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，或確認(rèn)為當(dāng)期費用。因此，嚴(yán)格來說與絕大多數(shù)企業(yè)相關(guān)的養(yǎng)老金會 計應(yīng)依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號 ——— 職工薪酬》實施，其會計主體是企業(yè)本身。這有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動等方面的有用信息，進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況 [8]。與此相應(yīng)的養(yǎng)老金成本的會計核算采用的是 “ 收付實現(xiàn)制 ” ，企業(yè)職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本，只是在實際支付養(yǎng)老金時列為 “ 營業(yè)外支出 ” 或 “ 管理費用 ” 。這種觀點主張，養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬，屬于 “ 遞延工資 ”的范疇。因此，在會計核算中，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)養(yǎng)老金成本，能夠保證在那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本（遞延工資）系統(tǒng)的、合理的分配于各會計期間和各個成本項目?；鸹I措是一個財務(wù)程序，其目的是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)以實現(xiàn)有可動用的資金以履行將來支付養(yǎng)老金的義務(wù)；養(yǎng)老金成本的確認(rèn)是確保將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)的、合理的分配于那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間。而收付實現(xiàn)制卻將兩者合二為一，即養(yǎng)老金成本直接等同于撥付給托管人的現(xiàn)金數(shù)。另外，由于企業(yè)的撥付數(shù)往往會受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)的現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機(jī)會，這時，某一會計期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金成本有利于排除這些干擾因素。 企業(yè)年金計劃：既定繳存或既定受益 企業(yè)年金計劃分為既定繳存計劃和既定收益計劃。 既定繳存計劃為每個計劃參與者提供一個個人賬戶，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時，參與者所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于向該個人賬戶的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分?jǐn)傊猎搨€人賬戶的對其他參與者福利的罰沒款項。當(dāng)職工離開企業(yè)時，其個人賬戶的資金可以隨之轉(zhuǎn)移，進(jìn)入其他企業(yè)的企業(yè) 年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進(jìn)了人力資源的流動。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)支付的企業(yè)年金繳存金，確認(rèn)的養(yǎng)老金負(fù)債是按照基金規(guī)定，當(dāng)期及以前各期累計的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金 [10]。養(yǎng)老金的金額通常是一個或多個因素的函數(shù)，如參加者的年齡、服務(wù)年數(shù)或工資水平；該養(yǎng)老金既可以是一筆年金，也可以一次性支付。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會計估計，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)的折現(xiàn)率等，故其會計處理比較復(fù)雜。企業(yè)對職工的