【文章內容簡介】 置審計部并將其置于總經(jīng)理的領導之下，董事會對總經(jīng)理的領導就缺乏監(jiān)控措施， 產(chǎn)生的問題是加劇內部人控制，同時也無法保證《會計法》單位負責人 對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責 這一條款落到實處。我們認為，對于規(guī)模大、經(jīng)濟業(yè)務復雜的企業(yè)，應同時設置審計委員會和審計部，其機構設置及定位如圖 2： 監(jiān)事會 審計委員會 審計部 股東大會 董事會 總經(jīng)理 各職能部門 在上述組織結構中，監(jiān)事會、審計委員會、審計部分別對股東大會、董事會和總經(jīng)理負責，同時 中國最龐大的下載資料庫 (整理 . 版權歸原作者所有 ) 三者存在著業(yè)務指導關系。對于規(guī)模不大、業(yè)務活動不太復雜的公司，也可只設審計部，但審計部應對董事會負責并在業(yè)務上受監(jiān)事會指導 。之所以選擇這種制度安排，原因在于在公司治理的制約機制中，董事會是決策機構，這一機構肩負著保證公司管理行為的合法性和可信性職責。從我國公司治理實踐看，審計部對董事會負責 (而不是對總經(jīng)理負責）這一安排，能有效減輕董事會職權弱化、內部人控制現(xiàn)象嚴重的局面。另外，在業(yè)務上接受監(jiān)事會指導能夠在一定程度上產(chǎn)生對董事會的制衡。 4．強化預算管理 目前，內部控制結構已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯和保護資產(chǎn)安全，其目標已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標的實現(xiàn)。為此，預算控制已成為內 部控制的重要方式。按照道格拉斯。 R卡邁克爾的觀點，預算是保證內部控制結構運行質量的監(jiān)督手段。預算管理是將企業(yè)的目標及其資源的配置方式以預算方式加以量化，并使之得以實現(xiàn)的企業(yè)內部控制活動或過程的總稱。預算管理由預算編制、預算執(zhí)行與控制、預算考評等環(huán)節(jié)構成。在一個信息無成本、信息可觀察、計算能力無限的理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決策者可以適時制定出最優(yōu)方案并通過內部控制保證其不折不扣地得到貫徹，在這種情況下預算的作用可能有限。但在現(xiàn)實條件下，預算之所以成為內部控制的重要方式，原因就在于在復雜的層級結構組成的企業(yè)中 ，由于信息不對稱而引起企業(yè)目標在各層級間的分解以及決策權在各層級間的分享。按現(xiàn)行公司治理機構的規(guī)定，預算方案的制定權在董事會，組織實施權在總經(jīng)理。但在實踐中，大多數(shù)企業(yè)的預算是由總經(jīng)理組織編制，報董事會批準后實施的，由于信息不對稱，董事會不可能對預算提出實質性意見，預算管理中董事會職權弱化的現(xiàn)象十分突出，從而茲生了預算管理中的內部人控制現(xiàn)象。針對上述問題，應該在董事會下設預算委員會，具體負責預算的制訂、實施過程中的監(jiān)控等工作，『有這樣，才能使預算制訂權真正掌握在董事會手中。 5．建立具有 操作性的道德規(guī)范與行為準則 內部控制制度的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內的全體員工，激勵和約束的對象也是企業(yè)的員工，員工的道德水準和價值觀念長期被認為是內部控制環(huán)境的重要因素，要求內部控制結構的建立要考慮員工道德水準和價值觀念的承接性。實踐表明，基于環(huán)境現(xiàn)狀而構建內部控制機制是一種被動性的做法，故此，英美等國越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準則的建設直接納入內部控制結構的內容。美國注冊會計師 David M Willis和 Susan S Lightle兩位博士對 78家公司的調查發(fā)現(xiàn)，有 7個公司涉及為保證符 合道德標準而建立了檢查程序。例如，為了保證每個人都能持續(xù)地理解統(tǒng)馭企業(yè)實踐的內部控制機制和政策， Merck公司制訂了一個持續(xù)的針對關鍵管理人員和財會人員的“管理受托方案” (Management Stewardship Program)，督促他們履行企業(yè)道德慣例，從而在企業(yè)運營申按照較高的道德標準來增強員工的責任感。道德規(guī)范和行為準則建設是世界各國公司管理中面臨的共同課題，就我國目前公司的現(xiàn)狀而言，道德規(guī)范與行為準則的建設并不是空白的，有的公司甚至有良好的基礎和較豐富的經(jīng)驗，現(xiàn)在需要解決的問題是如何在道德規(guī)范 與行為準則建設中避免空洞的說教，應根據(jù)內部控制結構的要求，針對各崗位的特點建立起具有操作性的行為規(guī)范與準則體系。 內部控制是一個古老而又年輕的話題，我們很早就主張控制是會計的一項基本職能，但是由于認識上的誤區(qū)和客觀環(huán)境的影響，中國的財會理論工作者對此研究甚少，實踐更加缺乏，現(xiàn)在市場經(jīng)濟的發(fā)展要求我們加大這一間題的研究力度，有感于此，我們略述一些意見以求教于各位同行。 中國最龐大的下載資料庫 (整理 . 版權歸原作者所有 ) III 企業(yè)內部控制設計（一） 一、內部控制的歷程 內 部控制，在內部牽制的基礎上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中創(chuàng)造 。并審計人員理論總結而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調整體系。在其漫長的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，大體經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個歷史階段。 (一 )萌芽期一一內部牽制 內部控制，作為一個專用名詞和完整概念，直到本世紀 30年代 才被人們提出、認識和接受。但在此前的人類社會發(fā)展史中，早已存在著內部控制的基本思想和初級形式，這就是內部牽制 (Internal check)。例如，在古羅馬時代，對會計賬簿實施的 雙人記賬制 某筆經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后 ，由兩名記賬人員同時在各自的賬簿上加以登記然后定期核對雙方賬簿記錄，以檢查有無記賬差錯或舞弊行為，進而達到控制財物收支的目的，即是典型的內部牽制措施。 縱觀該時期的內部牽制，它基本是以查錯防弊為目的，以職務分離和賬目核對為手法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象。其概念基本如《柯氏會計辭典》 (Kohler39。s Dictionary for Accountant)的定義，即 為提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其它非法業(yè)務發(fā)生而制定的業(yè)務流程。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部 分業(yè)務權利的方式進行組織上的責任分工，每項業(yè)務通過正常發(fā)揮其它個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制 。 (二 )發(fā)展期一一內部會計控制與內部管理控制 1934年美國《證券交易法》，首先提出了 內部會計控制 (Internal accounting control system)的概念。其中指出：證券發(fā)行人應設計并維護一套能為下列目的提供合理保證的內部會計控制系統(tǒng)： 中國最龐大的下載資料庫 (整理 . 版權歸原作者所有 ) ； GAAP或其它適當標準編制財務報表和落實資產(chǎn)責任的需要； ； ，將財產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進行對比，并對差異采取適當?shù)难a救措施。 !936年美國會計師協(xié)會發(fā)布的《注冊會計師對財務報表的審查》文告，以及 1947年《審計準則暫行公告》 (TSAS)，出于改進審計方式的需要，提出了以內部控制 (Internal Control)為基礎的審計程序。但這期間，無論在審計文獻中還是在其它管理著作中，均沒有關于內部控制概念的權威性定義。 為了賦予內部控制一個準確完整的 定義，審計程序委員會下屬的內部控制專門委員會經(jīng)過兩年研究，于 1949年發(fā)表了題為《內部控制、協(xié)調系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，對內部控制首次做出了如下權威定義： 內部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準確性、提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施 。 此定義強調，內部控制不只限于與會計和財務部門直接有關的控制方面，它還包括預算控制、成本控制、定期報告經(jīng)營情況、進行統(tǒng)計分析并將統(tǒng)計報告送交有關部門、制定 培訓計劃以培訓有關人員使其能夠履行職責，以及設立內部審計部門以保證管理部門所制定的各種程序的準確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內容。此外內部控制還包括其它領域的一些活動，例如，具有工程性質的時動分析以及在檢查系統(tǒng)中運用的質量控制，基本上屬于生產(chǎn)部門的活動。 上述范圍廣泛的內部控制定義及其解釋的發(fā)布，當時被普遍認為是對內部控制這一重要概念的重大貢獻。但該報告所定義的內部控制概念，其內容如此寬泛，以致包括了審計人員對審查內部控制所不原、也不可能承擔的職責。從與委托人討論什幺 是良好的會計和經(jīng)營方法的角度考慮，他們感到1949年的定義非常合適，但從承擔為制定審計方案而對內部控制進行檢查的責任角度考慮，他們感到這一定義范圍過寬。該委員會的解決方式，是將內部控制劃分為 會計控制 和 管理控制 兩大類 即將與前兩個目標即保護資產(chǎn)和保證會計資料可靠性和準確性有關的控制劃分為內部會計控制，而將與后兩個目標即提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行有關的控制歸入內部管理控制。于是 1953年 10月，審計程序委員會 (CAP)又發(fā)布了《審計程序公告第 19號》（ SAP )，對內部控制作了如下劃分： 廣義地說，內部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制 。1)會計控 中國最龐大的下載資料庫 (整理 . 版權歸原作者所有 ) 制由組織計劃和所有保護資產(chǎn)、保護會計記錄可靠性或與此有關的方法和程序構成 。會計控制包括授權與批準制度 。記賬、編制財務報表、保管財務資產(chǎn)等職務的分離 。財產(chǎn)的實物控制以及內部審計等控制。 2)管理控制由組織計劃和所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關的方法和程序構成。管理控制的方法和程序通常只與財務記錄發(fā)生間接的關系，包括統(tǒng)計分析、時動研究、經(jīng)營報告、雇員培訓計劃和質量控制等 。 可見，所以把內部控制分為會計控制和管理控制，是為了按照公認審計標準來規(guī)范內部控制檢查和評價的范圍。對此， 1963年，審計程序委員會在《審計程序公告第 33 號》的結論是 :獨立審計師應主要檢查會計控制。會計控制一般對財務記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響，審計人員必須對它做出評價。管理控制通常只對財務記錄產(chǎn)生間接的影響，因此，審計人員可以不對其作評價。但是，如果審計人員認為，某些管理控制對財務記錄的可靠性產(chǎn)生重要的影響，那幺他要視情況對它們進行評價。例如，在某種特定的情況下，生產(chǎn)部門、銷售部門和其它業(yè)務部門的統(tǒng)計分 析需要給予評價。 3. 定義的第二次修正 第一次修正后的定義，大大縮小了注冊會計師的責任范圍，但人們認為對 會計控制 的保護資產(chǎn)和保證財務記錄可靠性這兩點仍然可能發(fā)生誤解。即對 保護 一詞作廣義的解釋可能會使人們產(chǎn)生這樣一種印象 :決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會計控制的保護資產(chǎn)概念中 。為了避免這種寬泛的解釋， 1972年美國注冊會計師協(xié)會 (AICPA)對會計控制又提出并通過了一個較為嚴格的定義：會計控制是組織計劃和所有與下面直接有關的方法和程序： 1）保護資產(chǎn)，即在業(yè)務處理和 資產(chǎn)處置過程中，保護資產(chǎn)遭過失錯誤、故意致錯或舞弊造成的損失。 2)保證對外界報吉的財務資料的可靠性。 1972年，美國準則委員會 (ASB)《審計準則公告》的制定者，循著《證券交易法》的路線進行研究和討論，在第 1號公告 (SAS )中，對管理控制和會計控制提出并通過了今天廣為人知的定義： （ 1）內部會計控制。會計控制由組織計劃以及與保護資產(chǎn)和保證財務資料可靠性有關的程序和記錄構成。會計控制旨在保證：經(jīng)濟業(yè)務的執(zhí)行符合管理部門的一般授權或特殊授權的 要求 。經(jīng)濟業(yè)務的記錄必須有利于按照一般公認會計原則或其它有關標準編制財務報表，以及落實資產(chǎn)責任 。只有在得到管理部門批準的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn) 中國最龐大的下載資料庫 (整理 . 版權歸原作者所有 ) 進行對比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應采取相應的補救措施。 (2)內部管理控制。管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權辦理經(jīng)濟業(yè)務的決策過程有關的程序及其記錄。這種授權活動是管理部門的職責，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標有關，是對經(jīng)濟業(yè)務進行會計控制的起點。 上述內部控制定義的演變反映出兩個重點 :第一 ，當前注冊計師在開展其審計工作時所運用的會計控制概念，是一種純技術的、專業(yè)化的、適用范圍具有嚴格規(guī)定性的、防護色彩很濃的概念，它的主要宗旨是預防和發(fā)現(xiàn)錯弊 。第二，自審計程序委員會于 1949年提出第一個內部控制定義起，人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力，以至于今天的內部控制定義與 1949年的定義有天壤之別。 這種以會計控制為主的定義，雖為獨立審計界認可，卻屢屢遭到管理人員代言人的攻擊。他們指出，這些定義把精力過多地放在糾錯防弊上，過于消極和狹窄。凱羅魯斯先生對于代表獨立審計界觀點的《特別咨詢委員會關于 內部會計控制的報告》，只表示有保留地同意。他認為，該報告對內部會計控制范圍的討論受現(xiàn)存審計文獻的影響太大。凱羅魯斯主張，內部控制范圍和目標應予以擴展，以便它們更能夠適應管理部門