【正文】 共 47 頁 8 有被列入消費稅的征稅范圍，在市場前景看好的情況下，企業(yè)也可以選擇這類項目投資，以規(guī)避消費稅。國稅函 [20xx]284號《國家稅務總局關于未取得房屋產(chǎn)權證書期間如何確定房產(chǎn)稅納稅人的批復》規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第 2條中“房屋產(chǎn)權未確定及租典糾紛未解決的 ，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納”的規(guī)定，凡以分期付款方式購買使用商品房，且購銷雙方均未取得房屋產(chǎn)權證書期間，應確定房屋的實際使用人為房產(chǎn)稅的納稅義務人，繳納房產(chǎn)稅。具體征稅的七個行業(yè)分別是：交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)。稅法所稱“在中國境內提供勞務”，是指應稅勞務的使用環(huán)節(jié) 和使用地在中國境內，而不論該項勞務的提供環(huán)節(jié)發(fā)生地是否在境內。 （ 2）境外單位和個人提供應稅勞務在境內使用的，其行為屬于營業(yè)稅的管轄權范圍。 例如，國內施工單位到越南、新加坡等國提供建筑安裝勞務，符合境內納稅人提供的勞務發(fā)生在境外的，應對其提供的建筑、安裝勞務不繳納營業(yè)稅。 稅基籌劃是指納稅人通過縮小稅基的方式來減輕稅收負擔。例如，企業(yè)所得稅計算公式為：應納所得稅額 =應納稅所得額所得稅率，“應納稅所得額”是稅基，在所得稅率一定的情況下，“應納所得稅額”隨“應納稅所得額”這一稅基的減少而減少，此即稅基式避稅原理。對稅基進行籌劃既可以實現(xiàn)稅 基二零零八年 八 月二十八日 《稅務籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務咨詢有限公司 共 47 頁 9 的最小化，也可以通過對稅基實現(xiàn)時間的安排，在遞延納稅、適用稅率、減免稅等方面獲取稅收利益。稅基籌劃技術一般從兩個角度操作：一是實現(xiàn)稅基的最小化，二是控制和安排稅基的實現(xiàn)時間。稅基總量不變，稅基合法遞延實現(xiàn)，在一般情況下可遞延納稅，等于取得了資金的貨幣時間價值，取得了無息貸款，節(jié)約了融資成本；在通貨膨脹的情況下，稅基遞延等于降低了實際應納稅額；在適用累進稅率的情況下， 有時可以防止稅率的爬升。稅基總量不變，稅基在各納稅期之間均衡實現(xiàn)，在有免征額或稅前扣除定額（主要是個人所得稅 1 600元的免征額和各地依據(jù)稅法確定的扣除定額）且收入較少的情況下，可實現(xiàn)免征額或者稅前扣除的最大化；在有起征點且收入較少的情況下，有時可以實現(xiàn)起征點的最大化；在適用累進稅率的情況下，可實現(xiàn)邊際稅率的最小化。稅基總量不變，稅基合法提前實現(xiàn)，在減免稅期間，可以實現(xiàn)減免稅的最大化。 （ 4）稅基最小化。這是所得稅、營業(yè)稅籌劃常用的方法。稅率籌劃技術指納稅人通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負擔。在稅負既定的情況下，稅額的大小和稅率的高低呈正方向變化，稅率籌劃技術正是有效地運用了這一簡單而又最基本的原理。所以對稅率進行籌劃，可以尋求稅后利益最大化的最低稅負點或者最佳稅負點。 （ 1）籌劃比例稅率。例如，我國的增值稅有 17％的基本稅率，還有 13％的低稅率；對小規(guī)模納稅人規(guī) 定的繳納率也有差別，工業(yè)企業(yè)是 6％，商業(yè)企業(yè)是 4％。 （ 2）籌劃累進稅率。其中，適用超額累進稅率的納稅人對防止稅率爬升的欲望程度較弱；適用全額累進稅率的納稅人對防止稅率爬升的欲望程度較強；適用超率累進稅率的納稅人防止稅率爬升的欲望程度與超額累進稅率相同。遞延納稅可以獲取資金的時間價值，等于獲得了無息貸款的資助。 納稅環(huán)節(jié)、抵扣環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點是遞延納稅技術的關鍵。 籌劃實務 淺析增值稅納稅人身份的稅務籌劃 稅務籌劃是納稅人通過不違法的和合理的方式以規(guī)避或減輕自身稅負，防范和化解納稅風險，并使自身的合法權益得到充分保障所進行的籌謀、策劃。 增值稅法將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人年應稅銷售額為：從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務為主、兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在 100萬以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人年應稅銷售額在 180萬以下的。但是個人、非企 業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生增值稅納稅行為的企業(yè)，即使年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，也視同小規(guī)模納稅人。稅法又規(guī)定一般納稅人基本適用 17%和 13%的法定稅率（出口貨物為零稅率），采用“購進扣稅法”計算增值稅額，可以領購和使用增值稅專用發(fā)票，并準予從銷項稅額中抵扣進項稅額；小規(guī)模納稅人則采取簡易征收辦法計算稅額，適用 6%（工業(yè)企業(yè)）或 4%（商業(yè)企業(yè)）的征收率，但不得使用增值稅專用發(fā)票，也不得抵扣進項稅額。企業(yè)設立、變更時正確選擇增值稅納稅人身份，對稅負影響很大，企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢？主要判別方法有以下幾種。增值率與進項稅額成反比，與應納稅額成正比。 二、抵扣率判別法（即可抵扣購進項目價款占銷售額比重判別法） 上述增值率的計算較為復雜，在稅務籌劃中難以操作，因而將上式中增值率的計算公式進行轉化，即： 增值率 =（銷售收入－購進項目價款） /銷售收入 =1－購進項目價款 /銷售收入 設購進項目價款 /銷售收入 =X 二零零八年 八 月二十八日 《稅務籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務咨詢有限公司 共 47 頁 12 則 17%（ 1－ X） =6% 解之得平衡點 X=% 這就是說當企業(yè)可抵扣的購進項目價款占銷售額的比重為 %時，兩 重納稅人稅負完全相同；當比重小于 %時，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。 現(xiàn)以一實例對 上述分析進行佐證。 采用含稅銷售額與含稅購貨額比較法時 假設華康制藥廠年銷售收入 190萬元為含增值稅銷售額，購進價款 57（ 190 30%）萬元也為含增值稅的價款，含稅額貨款 57萬元與同期含稅銷售額 190萬 元的比即為 57/190100%=30%，小于 61%時，該廠作為一般納稅人的稅負低于小規(guī)模納稅人的稅負。同時，通過對增值稅納稅人二零零八年 八 月二十八日 《稅務籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務咨詢有限公司 共 47 頁 13稅負平衡點的計算，對企業(yè)整體稅務負擔加以量化，從而衡量企業(yè)實際的稅務負擔。在實際經(jīng)營決策中，企業(yè)為了減輕稅負，在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下，實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉換，必然會增加會 計成本。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益不足以抵銷這些成本支出，則企業(yè)可仍保持小規(guī)模納稅人身份。如果納稅人片面要求降低稅負而不愿做一般納稅人，有可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額。在當前市場競爭日益激烈的情況下，降低企業(yè)的稅收成本來達到最佳經(jīng)濟效益，不失為一種明智的 選擇。該集團負責人在來信中說，從 20xx年起，根據(jù)新企業(yè)稅法，集團公司不能進行合併納稅，那就意味著原來 5家子公司遺留下來的虧損得不到集團公司彌補，要各自消化，在市場競爭日益加劇的形勢下，這幾家子公司很有可能倒閉，將給集團帶來巨大的損失；其次，對于集團公司的閑散資金在做預算時也找 不著合理的投資方向；再次，對工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費等不知該怎樣進行具體的操作，擔心操作不當增加企業(yè)的所得稅負擔；最后對集團各子公司在企業(yè)所得稅率的選擇上也比較棘手。 面對 “ 兩稅（內資企業(yè)所得稅、外資企業(yè)所得稅）合併 ” 及新企業(yè)所得稅法的相關調整，建議該企業(yè)在稅前經(jīng)營、投資等稅收籌劃環(huán)節(jié)上要隨之作出相應調整，以實現(xiàn)自身負擔的最小化。 選擇免稅的方式去投資 當企業(yè)有暫時閑置資產(chǎn)要對外投資時，可以選擇購買股票、債券或直接進行投資，而新法明確規(guī)定了國債利息收入及符合條件的居民企業(yè)之 間的股息、紅利收入為免稅收入，所以在綜合風險與收益的權衡下，投資國債及符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利相對于其他債券及股利不失為一個較好的投資選擇。 由于新企業(yè)所得稅法在稅前扣除政策的調整上，對于工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費作了更加寬松的規(guī)定，特別是對于內資企業(yè)來說，扣除限額得到大幅度提升，集團各子公司因此可在新企業(yè)所得稅法限額內 采用 “ 就高不就低 ” 原則，即在規(guī)定范圍內充分列支工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費等。 當然還必須注意，應嚴格區(qū)分廣告費和業(yè)務宣傳費，因為后者的稅前扣除標準比前者偏緊許多，而又鑒于兩者容易混淆，集團各子公司應在 “ 營業(yè)費用 ” 中分別設置明細科目進行核算。 換投資 “ 地點 ” ，變投資 “ 方向 ” 首先，總體上來看，新企業(yè)所得稅法構筑的稅收優(yōu)惠體系是以 “ 產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔 ” ，與以往 “ 區(qū)域優(yōu)惠為主、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為輔 ” 的政策迥然不同，因此集團各子 公司在二零零八年 八 月二十八日 《稅務籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務咨詢有限公司 共 47 頁 15進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時，必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變，投資于高新技術企業(yè)、進行創(chuàng)業(yè)投資或投資用于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)及農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎設施投資等，而非更多關注于對經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)等特定區(qū)域的投資； 其次，集團各子公司需要注意的是，由于新企業(yè)所得稅法對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策，即采用工資加計扣除、減計收入的政策，使得上述企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠時變得更加嚴格、合理和科學； 最后對于可享受過渡期優(yōu)惠政策的集團各子公司來 說，應充分利用 5年過渡期，加大投資力度，擴充實力，為將來與新企業(yè)平等的競爭打下堅實基礎，或者在不擴大規(guī)模的基礎上，在五年時間的過渡期內盡量做大利潤，最大限度地享受稅收優(yōu)惠。 提醒：避稅要 “ 悠著點 ” 由于新企業(yè)所得稅法反避稅的力度明顯加大，特別注重對關聯(lián)方轉移定價的防范，規(guī)定了一系列相關條款，同時增加諸如防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅等反避稅手段，從而使以往主要是針對外資企業(yè)的反避稅，自然延伸到內資企業(yè)，對此集團各子公司應提早作出安排，掌握和理解新企業(yè)所得稅法有關反避稅的規(guī)定，防止被稅務行政調查而造成損失。新企業(yè)所得稅法及實施細則在稅率、稅前扣除、資產(chǎn)的稅務處理、稅收優(yōu)惠、征管方式等方面都發(fā)生了很大的變化，它不僅會影二零零八年 八 月二十八日 《稅務籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務咨詢有限公司 共 47 頁 16響企業(yè)的稅負，甚至會導致企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的調整。 一、新企業(yè)所得稅法縮小了利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃的空間 在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中，企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個。由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅 以及低稅率的優(yōu)惠，因此企業(yè)想方設法創(chuàng)造條件，通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠。 新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策，因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵。如“設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設立機構、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按 24%的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設在國務院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按 15%的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng) 營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策。由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消，原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過打擦邊球、貼上高新技術企業(yè)標簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮?？傮w來看，新企業(yè)所得稅法構筑的稅收優(yōu)惠體系以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時，必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變。如果企業(yè)有條件及時轉變籌劃方向，一個新的籌劃空間必將被打開。與此同時公布的《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示，涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有 30項，這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等。其中，享受企業(yè)所得稅 15%稅率的企業(yè)， 20xx年按 18%稅率執(zhí)行， 20xx年按 20%稅率執(zhí)行， 20xx年按 22%稅率執(zhí)行， 20xx年按 24%稅率執(zhí)行， 20xx年按 25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行 24%稅率的企業(yè)， 20xx年起按 25%稅率執(zhí)行。上述規(guī)定事實上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間。如新企業(yè)所 得稅法取消了計稅工資的扣除標準，規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除”。”這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響，稅收籌劃的效果是不同的。如果企業(yè)把設立在各地的子公司改變成分公司，使其