【正文】 6 治 經(jīng)濟學(xué)經(jīng)典公式， W=C+V+，在 社會 主義市場經(jīng)濟條件下，稅收（不論是何稅種）在本質(zhì)上體現(xiàn)為對社會剩余產(chǎn)品 M的分配，稅收是 M的一部分， M=稅＋利。 再如，“稅收負 擔(dān)率降低值”指標，雖比“稅款節(jié)約額”指標有所進步，考慮了不同稅種之間和規(guī)模大小之間的可比性，但同樣因為該指標與納稅人的總體收益并非正相關(guān)，故不能單獨以此來判別何種籌劃方案能給納稅人帶來總體利益的最大化。前述的發(fā)行債券和發(fā)行股票兩種籌資方式的稅務(wù)籌劃舉例即可說明問題，納稅多的方案比納稅少的方案獲利多。首先是稅種不同，節(jié)約稅款的絕對額之間缺乏可比性；其次是節(jié)約稅款的絕對額與經(jīng)營規(guī)模不掛鉤，也難以此準確辨別方案的優(yōu)劣；第三，節(jié)約稅款的絕對額與納稅人的總體收益并非正相關(guān)。這三類指標均不具備或不完全具備綜合性，如若單以這些指 標來衡量稅務(wù)籌劃方案的優(yōu)劣，并不能得出完全正確的結(jié)論。 大量個案的判別標準欠準確 稅務(wù)籌劃目際單一化傾向，表現(xiàn)在對稅務(wù)籌劃方案優(yōu)劣的判別上，使判別標準普遍欠準確。然而， 目前 廣為流行的稅務(wù)籌劃定義卻明白無誤地告訴人們，稅務(wù)籌劃就是節(jié)稅。依筆者之見，稅務(wù)籌劃的定義可以表述為：“稅務(wù)籌劃，是指納稅人或其代理機構(gòu)在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，在合理規(guī)劃和安排納稅人經(jīng)濟活動的時空、規(guī)模、結(jié)構(gòu)、方式、核算形式、運作 方法 等事項的過程中，綜合評估相關(guān)納稅方案，統(tǒng)籌篩選最適納 稅方案，以實現(xiàn)納稅人總體利益最大化的一系列活動。 20xx年 6月 10日的《中國稅務(wù)報》上，“眾口評說”欄目里有 篇文章說：“稅務(wù)籌劃，是指納稅人在財稅工作中對稅收負擔(dān)的低位選擇行為，即納稅人在 法律 許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)仁马椀木闹\劃和安排，以充分利用稅法所提供的優(yōu)惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節(jié)稅利益的一種理財行為。援引上例，旨在說明理性的稅務(wù)籌劃不應(yīng)拘泥于稅負最低這一目標，而應(yīng)著眼于企業(yè)整體利益最大化目標，將稅務(wù)籌劃與企業(yè)經(jīng)營活動籌則、財務(wù)籌劃等有機結(jié)合起來。假設(shè)（引自 20xx/07/01《 中國稅務(wù)報》的“專家評說”）籌資 1億元，債券利率為 5%，股息收益率為 %，金融機構(gòu)同類、同期貸款利率為 4%，與籌資無關(guān)的應(yīng)納稅所得額為 3000萬元，企業(yè)所得稅率為 33%.根據(jù)上述條件，如果單一地從“稅負孰低”目標考慮，應(yīng)選擇發(fā)行債券方式，這樣可少繳 企業(yè)所得稅 132萬元，但其凈收益只有 1642萬元。因為企業(yè)經(jīng)濟活動是一個復(fù)雜的過程，各種因素互相交織、 影響 ，一切都要具體問題具體 分析 。”這是現(xiàn)今稅務(wù)籌劃案例中最具代表性的習(xí)慣用語，在有關(guān)稅務(wù)籌劃的書籍、報刊、雜志或網(wǎng)頁上，幾乎俯拾即是，說明大多數(shù)稅務(wù)籌劃專家和人士，皆以追求“稅負最低化”為稅務(wù)籌劃的單一目標。由此可見，某些稅務(wù)籌劃人士的稅務(wù)籌劃理念和職業(yè)道德水準亟需提高。這正是該籌劃方案有可能產(chǎn)生的另一個副作用，不得不引起警惕。 第三，該方案還 有可能被不法分子惡意效仿，成為一種偷稅的手法。所以此方案并不符合稅收優(yōu)惠政策的原有意圖，故不能算是真正合法的稅務(wù)籌劃?？墒?，依照該籌劃方案操作，某二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 4 企業(yè)全年業(yè)務(wù)收入 9000萬元，其中生產(chǎn)性業(yè)務(wù)收入 4000萬元，占全部業(yè)務(wù)收入的比例小于50%，本不應(yīng)享受減免稅優(yōu)惠，但經(jīng)過“斷其一指”，將 1100萬元非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)剝離出來，另成立一個“乙”公司，使得原企業(yè)生產(chǎn)性業(yè)務(wù)收入占全部業(yè)務(wù)收入的比重人為地上升到50%以上。按照規(guī)定，經(jīng)認定的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，其兼營非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，如果當年度其生產(chǎn)性經(jīng)營收入超過全部業(yè)務(wù)收入的 50%，并且在減免稅期限內(nèi)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，可享受當年度的免稅或減稅待遇。對照本稅務(wù)籌劃案例，雖然在字面上并未違反有關(guān)稅收法規(guī)，但還夠嚴密。如果一味為了獲取“兩免三減半”的優(yōu)惠而隨意分合，很可能因此而跌入 偷稅的陷阱。 首先是文章的標題極具誘惑力，仿佛企業(yè)的分分合合可以隨心所欲，隨意擺弄，“兩免三減半”也可唾手可得。例如，《 企業(yè)分分合合，“兩免三減半”到手》（《中國稅務(wù)報》 20xx/01/21）這一籌劃個案，僅從字面上看，并未發(fā)現(xiàn)有何違反稅收法規(guī)的破綻，應(yīng)屬合法的稅務(wù)籌劃案例?！鄙侠龅亩悇?wù)籌劃技法，其教唆性較為明顯。 某些個案的籌劃技法涉嫌“教唆” 據(jù)宋洪祥等人在《中國稅務(wù)報》（ 20xx/12/03）上披露：某本關(guān)于稅務(wù)籌劃的書中寫道：“把已實現(xiàn)收入變?yōu)槲磳崿F(xiàn)收入的合法方法 ，是把已實現(xiàn)的收入用應(yīng)收款這一賬戶掛賬，如有可能甚至可以暫存在其他單位，并用此款項直接進行再交易，如直接購買此單位的商品貨物等。 稅 務(wù) 籌 劃 20xx 年 8 期 （總第 50 期） 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 1 目 錄 籌 劃 前 沿 稅務(wù)籌劃誤區(qū)辨析 稅制要素籌劃規(guī)律與技術(shù) 籌 劃 實 務(wù) 淺析增值稅納稅人身份的稅務(wù)籌劃 新企業(yè)所得稅法下稅務(wù)籌劃空間分析 稅 務(wù) 律 師 從稅收籌劃角度解讀新企業(yè)所得稅法 解讀企業(yè)所得稅法對外企的影響 經(jīng) 典 案 例 股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅稅務(wù)籌劃 土地增值稅避稅， 20％是臨界點 財 稅 實 務(wù) 消費型增值稅企業(yè)的會計處理 “業(yè)務(wù)招待費”在新稅法下的會計與稅務(wù)處理 二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 2 聲明： 本電子刊物僅限于專業(yè)人士研究、學(xué)習(xí)及進行稅務(wù)籌劃內(nèi)部參考之用，請勿應(yīng)用于任何商業(yè)用途，請勿因任何原由發(fā)布于網(wǎng)絡(luò)等公眾媒體渠道，由此引起的版權(quán)糾紛本公司不承擔(dān)任何責(zé)任。 二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 3 籌劃前沿 稅務(wù)籌劃誤區(qū)辨析 近年來，“稅務(wù)籌劃”一詞出現(xiàn)的頻率日漸走高，但其中也夾雜著某些陷阱和誤區(qū)，應(yīng)引起有關(guān)方面的警覺和注意。這樣做一方面可以延遲繳納稅款，使個體工商業(yè)者相當于無償?shù)亟栌昧硕惪睿硪环矫婵梢园涯骋黄冢甓龋┛赡苓M入較高征稅級距的應(yīng)納稅所得額，人為地降到較低稅率的級距，從而避免被課以較重的稅額。此外，也有相當部分籌劃個案立意不高，籌劃技法大多屬于“鉆空子”、“ 打擦邊球”之類。然而細究起來，卻也有其欠缺之處。其實，企業(yè)的分立或合并，必須符合真實性和合法性原則，方才具備享受相關(guān)優(yōu)惠的前提，故不應(yīng)為了推銷某個籌劃案例而淡化對這方面的重視程度。 第二，嚴格意義的合法稅務(wù)籌劃，是指既符合稅收立法規(guī)定，又符合稅收立法意圖的稅務(wù)籌劃。細讀本案例全文，其籌劃的核心技巧是調(diào)整生產(chǎn)性經(jīng)營收入占全部業(yè)務(wù)收入的比重。這一優(yōu)惠政策，旨在引導(dǎo)外商擴大生產(chǎn)性經(jīng)營的投入。結(jié)果就可套用減免稅的優(yōu)惠，而生產(chǎn)性業(yè)務(wù)投入總量并未超過 11000萬元。符合稅收優(yōu)惠政策原有意圖的籌劃應(yīng)當是，在總體上調(diào)整經(jīng)營結(jié)構(gòu)，以壓縮非生產(chǎn)性經(jīng)營，擴大生產(chǎn)性經(jīng)營，這才是正道。如某非生產(chǎn)性經(jīng)營外商企業(yè)為了套取減免稅優(yōu)惠，即可依樣畫葫蘆，找一家規(guī)模比自己略大的生產(chǎn)性經(jīng)營外商企業(yè)合謀，合并為一家公司，套得減免稅好處后兩家平分。 之所以會出現(xiàn)上述案例，是因為“這種方式企業(yè)的操作余地大，透明度相對較低，在 計算 ??稅時，可以為企業(yè)帶來一定的好處”（ 20xx/10/08《中國稅務(wù)報》第七版）。 多數(shù)個案的籌劃目標不全面 《銷售對象不同，分開經(jīng)營可節(jié)稅》（ 20xx/12/31《中國稅務(wù)報》）一文中的一段敘述：“兩個方案比較可以看出，方案二比方案一稅負率少 ，方案二比方案一少繳增值稅 ，稅負輕。 其實，稅務(wù)籌劃以“稅負最低化”為目標是一個誤區(qū)。 以企業(yè)籌資方式的稅務(wù)籌劃為例：發(fā)行股票，企業(yè)支付的股息支出不能在 計算 所得稅前扣除，增加了企業(yè)的納稅成本；發(fā)行債券，企業(yè)支付的債券利息支出，其不高于金融機構(gòu)相應(yīng)標準的部分，準于在計算所得稅前扣除，降低了企業(yè)的納稅成本。而根據(jù)企業(yè)整體利益最大化目標考慮，則應(yīng)理性地選擇發(fā)行股票方式，這樣雖然多繳企業(yè)所得稅 132萬元，但其凈收益卻可以達到 1760萬元，比發(fā)行債二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 5 券方式多取得凈收益 118萬元。 稅務(wù)籌劃之所以出現(xiàn)目標單一化問題，恐怕在很大程度上歸罪于對稅務(wù)籌劃的概念闡述不準。”以上關(guān)于稅務(wù)籌劃定義的表述將稅務(wù)籌劃的概念狹隘化了?！币源硕x為指導(dǎo)，稅務(wù)籌劃當不會陷入單純追求稅負最低的誤區(qū)。也就是說，稅務(wù)籌劃概念內(nèi)涵的狹隘化，導(dǎo)致了稅務(wù)籌劃目標的單一化。瀏覽各種稅務(wù)籌劃案例，判別方案優(yōu)劣的指標基本上分為三類：稅款節(jié)約額、稅收負擔(dān)率降低值、凈利潤增加額。 例如，“稅款節(jié)約額”指標就不可單獨使用。在通常情況下，稅負下降反映為企業(yè)利益增加，但在某些情況下，結(jié)果可能相反。由此可見，“稅款節(jié)約額”指標雖然非常直觀，但運用效果較差。不過，如能改變一下“稅收負擔(dān)率”的計算方法，則“稅收負擔(dān)率降低值”將會成為一個不錯的指標。因此，完全意義上的稅收負擔(dān)率，應(yīng)是指納稅人 負擔(dān)的稅收占納稅人所取得的 M的比率，即占稅利合計的比率，亦即：稅收負擔(dān)率＝稅額247。（總稅額＋總凈利）。 第三，“凈利潤增加額”指標不僅直觀性較強，而且也涵蓋了稅負和盈利等諸因素的變化結(jié)果，故具有一定的合理性，在許多情況下，該指標可以單獨使用。例如， 20xx/05/06《 中國 稅務(wù)報》刊載 的《來料加工、進料加工如何選擇》的稅務(wù)籌劃案例，其大意是：某公司從事對外加 工業(yè) 務(wù)以及國內(nèi)銷售業(yè)務(wù)，對外加工出口 A產(chǎn)品， A產(chǎn)品國內(nèi)成本構(gòu)成總計為：國內(nèi)材料成本 1000萬元，國內(nèi)其他成本 4000萬元（工資、折舊等無進項稅金）。適用“免、抵、退”出口退稅政策，進料加工出口貨物免、抵的增值稅不征收城建稅、 教育 費附加， A產(chǎn)品征稅率 17%，出口退稅率 13%，城建稅稅率 7%，教育費附加費率 3%.（ 2）該業(yè)務(wù)采取進料加工方式時，加工費免征增值稅，出口貨物耗用國內(nèi)材料進項稅金不得抵扣計入成本， A產(chǎn)品當年加工費 6500萬元。上述案例的籌劃方向和取舍標準基本是正確的。進料加工方式雖然獲利較多，不過要以投入數(shù)額較大的流動資金為代價。那么，該公司有這筆資金嗎？如果有，是否有資金收益率更高的項目可投？總之，還有許多變數(shù)。 為了解決稅務(wù)籌劃中評判指標欠準確的問題 ，可以引進“資金利潤率”指標。采取來料加工方式時，約需流動資金 5170247。 2585 100%=%；采取進料加工方式時，約需流動資金 15280247。 7640 100%=%.因此，根據(jù)資金利潤率指標提示，前述稅務(wù)籌劃方案的取舍建議不可取，因為采取來料加工方式比采取進料加工方式可獲得更高的資金收益率。 稅務(wù)籌劃作為我國改革開放、發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，它的歷史并不長，出現(xiàn)某些缺陷或問題也在所難免。這些問題，有的屬于理念上的痼疾和偏差，有的屬于 方法 上的不足。因此，有必要吁請有關(guān)專家、學(xué)者和實際工作者們，從 理論 和實踐的結(jié)合上，關(guān)注、 研究 和解決稅務(wù)籌劃中已經(jīng)出現(xiàn)和將會出現(xiàn)的各類問題，以促進我國稅務(wù)籌劃活動沿著正確的軌道健康發(fā)展。稅制要素包括納稅主體、課稅對象、稅率、稅基、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和納稅地點等。 稅制要素籌劃常用的技術(shù)包括納稅范圍籌劃技術(shù)、稅基籌劃技術(shù)、稅率籌劃技術(shù)、遞延納稅技術(shù)。我國稅制對納稅范圍有明確的界定，在一定條件下合理安排企業(yè)的經(jīng)濟行為和業(yè)務(wù)內(nèi)容及納稅事 項，避免其進入納稅范圍，則可以合理規(guī)避稅收支出，甚至徹底免除納稅義務(wù)。稅務(wù)籌劃卻要求反其道而行之，找出不屬于征稅范圍的內(nèi)容。 我國現(xiàn)行消費稅的征稅范圍比較窄，僅對 14類消費品征稅。實際上，有很多高檔消費品并 沒二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司