【正文】 ，納稅人應(yīng)注意開發(fā)產(chǎn)品是否符合完工條件，如達(dá)到完工條件，應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額作納稅調(diào)整。 　　一、企業(yè)所得稅 　?。ㄒ唬┩旯r的稅務(wù)處理 　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此時，一般開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)成本基本可以確認(rèn)。 　?。┓慨a(chǎn)稅 　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售階段房產(chǎn)稅稅務(wù)處理涉及、施工階段階段。 　?。ㄋ模┯』ǘ?　　根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在預(yù)售商品房時，如簽訂商品房銷售合同或商品房預(yù)售合同的，應(yīng)在簽訂合同時，按合同所記載金額的萬分之五計稅貼花或按月匯總繳納印花稅。 　　（4）產(chǎn)生時間性差異的處理 　　企業(yè)會計準(zhǔn)則對預(yù)售業(yè)務(wù)不確認(rèn)收人，而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項(xiàng)時應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。 　　例：某市某房地產(chǎn)企業(yè)2009年取得預(yù)售房屋款項(xiàng)1000萬元，該市規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅的預(yù)計計稅毛利率為15%，土地增值稅的預(yù)征比例為2%。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照預(yù)售收入繳納的稅款，是按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該繳納的稅款，不屬預(yù)繳稅款性質(zhì)，可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計入當(dāng)期的稅金及附加，可以作為當(dāng)期利潤總額的抵減項(xiàng)目在稅前扣除。 　　此外，稅金是否屬于當(dāng)期的費(fèi)用，應(yīng)該以納稅義務(wù)發(fā)生時間為依據(jù)判斷，即：納稅義務(wù)時間發(fā)生，則屬于發(fā)生期費(fèi)用；納稅義務(wù)時間尚未發(fā)生，則不屬于繳納當(dāng)期費(fèi)用（如預(yù)繳稅款）。 　　我們知道從毛利額與所得額是兩個不同的概念，只有將毛利額扣除相應(yīng)的稅金及其費(fèi)用才變成所得額。 　　年度所得稅匯算清繳時，可以扣除。 　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實(shí)際利潤再行調(diào)整?！?　　新國稅發(fā)[2009]31號文部不再限制預(yù)售收入作為計算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)；取消了相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，向后結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度的限制。按以下規(guī)定進(jìn)行處理： 　　開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。 　?。ㄋ模儆诮?jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。“ 　　企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定： 　?。ㄒ唬╅_發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%. 　?。ǘ╅_發(fā)項(xiàng)目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。 　　（2）預(yù)收收入應(yīng)納稅所得額的計算方法 　　國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 　?。ㄈ┢髽I(yè)所得稅 　?。?）預(yù)收收入負(fù)有納稅義務(wù) 　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。對尚未預(yù)征或暫緩預(yù)征的地區(qū)，應(yīng)切實(shí)按照稅收法律法規(guī)開展預(yù)征，確保土地增值稅在預(yù)征階段及時、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）要求各地提高預(yù)征率，該文規(guī)定， 為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用，各地須對目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。如果納稅人在限期內(nèi)仍不繳納稅款，稅務(wù)部門可以根據(jù)《稅收征管法》第六十八條規(guī)定處理：納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳稅款的50%以上5倍以下的罰款。首先，沒有按照規(guī)定申報繳納預(yù)繳稅款，不認(rèn)定為偷稅行為?！?　　由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營的行業(yè)特點(diǎn)，商品房都是按照項(xiàng)目一次性開發(fā)，分期分批進(jìn)行銷售，在同一期商品房全部或基本實(shí)現(xiàn)銷售前，由于許多工程未進(jìn)行結(jié)算，要準(zhǔn)確地計算該項(xiàng)目每一批商品房實(shí)現(xiàn)的銷售收入應(yīng)繳納的土地增值稅是有一定難度的，只有在每一批商品房取得銷售收入時按規(guī)定進(jìn)行預(yù)征，待該期商品房全部或基本實(shí)現(xiàn)銷售后進(jìn)行結(jié)算，才能該項(xiàng)目應(yīng)繳的土地增值稅準(zhǔn)確無誤，因此，采取了預(yù)繳制度。 　?。ǘ┩恋卦鲋刀?　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定：“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。 　　將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。 　　視同銷售 　　新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為： 　　（1）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人； 　　（2）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為； 　?。?）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 　　因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)向購房者收取的定金、違約金、賠償金、延期付款利息等價外費(fèi)用，均應(yīng)該按照規(guī)定繳納營業(yè)稅，自覺履行營業(yè)稅納稅義務(wù)，否則存在涉稅風(fēng)險。 　　計稅依據(jù) 　　營業(yè)稅的計稅依據(jù)即納稅人的營業(yè)額，包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用。 　?。ㄒ唬I業(yè)稅 　　房地產(chǎn)企業(yè)是營業(yè)稅納稅義務(wù)人 　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。預(yù)售階段其實(shí)與施工階段對房地產(chǎn)開發(fā)來說應(yīng)該是同一個階段，但由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入稅務(wù)處理的特殊性，筆者將其單獨(dú)作為一個階段來分析。相反如果基建工程結(jié)束，臨時性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之預(yù)售階段201177 15:21　讀者上傳　【大 中 小】【打印】【我要糾錯】　　房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房者約定，由購房者交付定金或預(yù)付款，而在未來一定日期擁有現(xiàn)房的房產(chǎn)交易行為。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。 　?。ㄎ澹┏擎?zhèn)土地使用稅 　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設(shè)計、施工階段的城鎮(zhèn)土地使用稅同取得土地階段。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。 　　可以預(yù)提的三項(xiàng)計稅成本 　　（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。 　?。ǘ┢髽I(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，接受投資的企業(yè)應(yīng)在投資交易發(fā)生時，按該項(xiàng)土地使用權(quán)的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的取得成本。 　　、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。 　　以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)情況下計稅成本的確定 　?。ㄒ唬┢髽I(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理： 　　、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。 　?。ㄈ┙杩钯M(fèi)用屬于不同成本對象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價法進(jìn)行分配。 　　土地開發(fā)同時連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。 　　特定成本的分配方法 　?。ㄒ唬┩恋爻杀荆话惆凑嫉孛娣e法進(jìn)行分配。 　　（四）預(yù)算造價法。 　?。ㄈ┲苯映杀痉?。 　　，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進(jìn)行分配。 　?。ǘ┙ㄖ娣e法。 　　，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內(nèi)全部成本對象占地總面積的比例進(jìn)行分配。指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。 　　（五）對本期未完工和尚未建造的成本對象應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，應(yīng)按分別建立明細(xì)臺帳，待開發(fā)產(chǎn)品完工后再予結(jié)算。其中屬于開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按可售面積計算其單位工程成本，據(jù)此再計算已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本和未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本。 　?。ㄈζ谇耙淹旯こ杀緦ο髴?yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報時進(jìn)行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷售時再予扣除。同時還應(yīng)按規(guī)定對在有關(guān)預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用進(jìn)行計量與確認(rèn)。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。 　?。╅_發(fā)間接費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。主要包括開發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。 　?。ㄈ┙ㄖ惭b工程費(fèi)。 　?。ǘ┣捌诠こ藤M(fèi)。 　　計稅成本的內(nèi)容 　　國稅發(fā)[2009]31號為房地產(chǎn)企業(yè)的計稅成本主要?dú)w類為以下六類： 　?。ㄒ唬┩恋卣饔觅M(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 　　此外，企業(yè)單獨(dú)建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨(dú)核算。 　?。?quán)益區(qū)分原則。 　?。ㄎ澹┏杀静町愒瓌t。 　?。ㄋ模┒▋r差異原則。 　?。ㄈ┕δ軈^(qū)分原則。 　?。ǘ┓诸悮w集原則。其確認(rèn)原則包括以下六項(xiàng)： 　　（一）可否銷售原則?！　。ㄋ模┯嫸惓杀镜暮怂?　　計稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對象的各項(xiàng)費(fèi)用。” 　?。ㄈ┘坠┎牧系臓I業(yè)稅事項(xiàng) 　　《實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。營業(yè)額以及稅率的確認(rèn)與境內(nèi)企業(yè)和單位發(fā)生應(yīng)稅行為是一致的。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額＝營業(yè)額稅率。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。 　　代扣代繳義務(wù)發(fā)生時間 　　《暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。 　　代扣代繳義務(wù)的判斷 　　《暫行條例》第十一條規(guī)定：中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。 　　《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局第52號令）第四條規(guī)定：條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，是指提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)。對外支付款項(xiàng)的營業(yè)稅代扣代繳問題，主要發(fā)生與接受境外上述勞務(wù)時的涉稅事項(xiàng)。 　?。ǘ┐鄞U涉稅事項(xiàng) 　　房地產(chǎn)設(shè)計，施工期間涉及的營業(yè)稅事項(xiàng)，主要包括：對外支付款項(xiàng)時營業(yè)稅、企業(yè)所得稅代扣代繳問題。 　　（一）印花稅 　　房地產(chǎn)開發(fā)階段需要繳納印花稅的主要包括采購甲供材料、建筑安裝工程承包合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計合同、借款合同、財產(chǎn)保險合同等合同。該階段是房地產(chǎn)開發(fā)的重要階段。開發(fā)商在經(jīng)濟(jì)適用住房、商品住房項(xiàng)目中配套建造廉租住房，在商品住房項(xiàng)目中配套建造經(jīng)濟(jì)適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅。 　　第三，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]596號）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，應(yīng)從2007年1月1日開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其納稅義務(wù)時間的產(chǎn)生與前述相同，故內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時間一致。征用的耕地，自批準(zhǔn)征用之日起滿1年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從全部交房后的次月起，開發(fā)用地的城鎮(zhèn)土地使用稅為零。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)，但要按未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的建筑面積比例分?jǐn)傆嬎愠擎?zhèn)土地使用稅。 　　計稅依據(jù) 　　土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收?！币虼?，凡在土地使用稅開征區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，