【正文】 加、期間費(fèi)用稅前扣除問題 ? 案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某樓盤，尚未完工， 2023年 4月開始預(yù)售， 4—6月共取得預(yù)售收入 8000萬元， 4—6月發(fā)生期間費(fèi)用 50萬元，請(qǐng)計(jì)算該企業(yè)二季度應(yīng)繳納多少企業(yè)所得稅？（假設(shè)企業(yè)土地增值稅預(yù)征率為 2%、城建稅稅率 7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育費(fèi)附加 2%，該企業(yè)位于地級(jí)市，當(dāng)?shù)赜?jì)稅毛利率為 10%）。 ? （三）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于 5%。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。 ? 因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)預(yù)收合同》所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度，不再存在 “預(yù)收帳款 ”的概念，只要簽訂了《銷售合同》、《預(yù)售合同》并收取款項(xiàng)，不管產(chǎn)品是否完工，全部確認(rèn)為收入，負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。 ? 自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。 ? 納稅義務(wù)時(shí)間 ? 《實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 ? 計(jì)稅依據(jù) ? 營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)即納稅人的營(yíng)業(yè)額，包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。 ? 房地產(chǎn)企業(yè)是營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人 ? 《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第 540號(hào)）第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。 ? 營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。 ? （一）營(yíng)業(yè)稅（銷售不動(dòng)產(chǎn)） ? 納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，銷售不動(dòng)產(chǎn)稅率為 5%。它與現(xiàn)房的買賣已成為我國(guó)商品房市場(chǎng)中的兩種主要的房屋銷售形式。交換價(jià)格相等的，免征契稅。 ? 思考題： “拆一還一 ”繳納契稅嗎？ ? 國(guó)稅函〔 2023〕 220號(hào) ? 對(duì)被拆遷戶在回遷中涉及的契稅應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條條例所稱承受，是指以受讓、購買、受贈(zèng)、交換等方式取得土地、房屋權(quán)屬的行為。由此可以看出， “拆一還一 ”行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償支出均為 4400000元。 ? （三）企業(yè)所得稅的處理 ? 該房地產(chǎn)公司 “拆一還一 ”行為要按公允價(jià)值對(duì)所還的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 “拆一還一 ”等面積部分土地增值稅的計(jì)稅收入為4400000元（ 800 5500），同時(shí)，計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)也是4400000元，假如河南省規(guī)定普通住宅的土地增值稅預(yù)征率為 2%，則應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅88000元（ 4400000元 2%）。 ? 而對(duì)超出部分則按同類商品房市場(chǎng)價(jià)格繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅 55000元（200 5500 5%）。請(qǐng)進(jìn)行有關(guān)的稅務(wù)處理分析。 ? 案例： ? 河南省洛陽市某房地產(chǎn)開發(fā)公司 2023年度采取拆遷安置方式對(duì)某小區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取 “拆一還一，就地安置，差價(jià)核算，自行過渡 ”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對(duì)拆除被拆遷人房屋進(jìn)行安置補(bǔ)償。 ? 企業(yè)所得稅的處理 ? 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。（ 1－營(yíng)業(yè)稅稅率）。 ? （ 2）計(jì)稅依據(jù) ? ①根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（ 國(guó)稅函發(fā)〔 1995〕549號(hào) ）和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定規(guī)定，對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)?稅務(wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅 ，對(duì)最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會(huì)用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營(yíng)業(yè)稅的，不再征收營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益?！斑€一”實(shí)質(zhì)是以按公允價(jià)值或同期同類房屋市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的金額以“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的形式計(jì)入開發(fā)成本的土地成本。 ? （四）城鎮(zhèn)土地使用稅 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設(shè)計(jì)、開發(fā)階段的城鎮(zhèn)土地使用稅同取得土地階段。 ? 因此，企業(yè)發(fā)生對(duì)外支付建筑設(shè)計(jì)勞務(wù)款項(xiàng)時(shí)，要判斷企業(yè)是否負(fù)有代扣代繳義務(wù)，應(yīng)向發(fā)生業(yè)務(wù)的境外單位或者個(gè)人確認(rèn)其境內(nèi)是否存在經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或境內(nèi)代理人，如果不存在，則確認(rèn)自身負(fù)有代扣代繳義務(wù)。 ? 因此，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)接受境外建筑設(shè)計(jì)勞務(wù)，屬于應(yīng)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的勞務(wù)。 ? 接受境外建筑設(shè)計(jì)勞務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅范圍 ? 《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。 ? 甲供材料應(yīng)按購銷合同稅目，按按購銷金額，萬分之三稅率貼花； ? 建筑安裝工程承包合同，包括建筑、安裝工程承包合同，按承包金額，萬分之三稅率貼花； ? 建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同，包括勘察、設(shè)計(jì)合同，按收取的費(fèi)用金額，萬分之五的稅率貼花； ? 銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同，按借款金額的萬分之零點(diǎn)五貼花； ? 財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同：包括財(cái)產(chǎn)、責(zé)任、保證、信用等保險(xiǎn)合同，按收取的保險(xiǎn)費(fèi)收入金額的千分之一稅率貼花。該階段主要涉及印花稅、對(duì)外支付勞務(wù)代扣代繳、計(jì)稅成本的核算、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅務(wù)事項(xiàng)。 ? 開發(fā)廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房可減免 《 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知 》（ 財(cái)稅 [2023]24號(hào) ） 第四、設(shè)計(jì)、開發(fā)建設(shè)階段涉稅新政解讀與 納稅評(píng)估 ? 設(shè)計(jì)、開發(fā)階段是開發(fā)商委托設(shè)計(jì)公司和建筑公司進(jìn)行項(xiàng)目設(shè)計(jì)、建設(shè)的階段。 ? 征用的耕地，自批準(zhǔn)征用之日起滿 1年時(shí)開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅； ? 征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 ? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從全部交房后的次月起，開發(fā)用地的城鎮(zhèn)土地使用稅為零。 ? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減城鎮(zhèn)土地使用稅計(jì)稅依據(jù)，但要按未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的 建筑面積比例分?jǐn)?計(jì)算城鎮(zhèn)土地使用稅。 ? 計(jì)稅依據(jù) 土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。 ? 因此，凡在土地使用稅開征區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，不論通過出讓方式還是轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，都應(yīng)依法繳納土地使用稅。 ? 因此，房地產(chǎn)企業(yè)取得的土地位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)，自然成為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅人。 ? （四）城鎮(zhèn)土地使用稅 使用城鎮(zhèn)土地成為納稅義務(wù)人 中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令第 483號(hào) ）第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡(jiǎn)稱土地使用稅）的納稅人。根據(jù)《 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知 》（ 財(cái)稅[2023]162號(hào) ）第三條規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。 ? 納稅義務(wù)時(shí)間 經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收到土地管理部門辦理占用農(nóng)用地手續(xù)通知的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院令第 511號(hào)實(shí)施后，耕地占用稅納稅人包括單位和個(gè)人，單位包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)、部隊(duì)以及其他單位；個(gè)人包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人 ? 征稅范圍 《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第 511號(hào)）第二條規(guī)定，耕地主要指種植農(nóng)作物的土地。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓方式直接占用耕地用于開發(fā)房產(chǎn)，自然成為耕地占用稅納稅人。上述方式中，通常土地權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生變更，一般不征收或享受免征契稅的待遇。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。 ? 第二，不得因減免土地出讓金，而減免契稅。全部經(jīng)濟(jì)利息包括貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)和其他經(jīng)濟(jì)利息，如 國(guó)稅函 [2023]1094號(hào) 規(guī)定，以項(xiàng)目換取等方式承受土地使用權(quán)，屬于契稅征收范圍。 因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓、抵債、接受投資、受贈(zèng)等直接取得土地使用權(quán)，就屬于契稅的征稅范圍。 ? 征稅范圍 《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第 224號(hào)）第二條規(guī)定可知，國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與、和交換均屬于轉(zhuǎn)移土地權(quán)屬的范疇。 ? 即境內(nèi)土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，承受的企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體、其他組織和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及其他個(gè)人為契稅的納稅人。 轉(zhuǎn)讓后的使用 年限 為剩余年限 ? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)前，通過各種途徑獲得國(guó)有土地使用權(quán)，涉及到的地方稅種主要有：契稅、耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。 土地使用權(quán)出讓 方式： 拍賣 、招標(biāo)、協(xié)議 年限：居住 70年，工業(yè) 50年，教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育 50年，商業(yè)、旅游、娛樂 40年，綜合、其他 50年。以劃撥方式取得的土地使用權(quán)，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，沒有使用期限的限制，土地使用權(quán)不能進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。 ? 《 中華人民共和國(guó)契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》第八條：土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅：（一）以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股。 ⑸契稅 對(duì)以國(guó)有土地使用權(quán)投資入股的行為，要按規(guī)定繳納契稅。 ? ⑷印花稅 ? 《 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花