【正文】 （ 6）對按照比例合并方法進行合并會計報表項目進行注釋外，還應當對母公司財務報表的主要項目進行注釋。 （ 5） 公司報告期內合并報表范圍如發(fā)生變更的 ， 應當披露變更內容 、原因 。 （ 3） 未納入合并財務報表范圍的子公司的原因及對公司財務狀況 、經(jīng)營成果的影響 。 46 3. 在合并會計報表附注中，應當披露的 與合并會計報表相關的內容有哪些？ 合并會計報表附注通常應披露以下與合并會計報表相關的內容： （ 1） 編制合并財務報表時合并范圍的確定原則 ， 合并所采用的會計方法 。 ? 注冊會計師建議華興集團公司糾正不適當和不完善的披露 ，華興集團公司接受注冊會計師的建議 ， 修改了合并會計報表的披露 45 [分析與討論 ] ，集團公司內各個子公司的關聯(lián)交易，是否需要在關聯(lián)交易中披露？ 不需要。 44 八、注冊會計師關注集團公司合并會計報表的披露問題 ? [案例 9] ? 注冊會計師李浩在對華興集團公司合并會計報表的合并抵消分錄逐筆檢查后，重點檢查了合并 會計報表 的報表附注，發(fā)現(xiàn)： ? A與 B之間的交易。該案例中，由于其他注冊會計師發(fā)表保留意見的原因仍對華興集團公司合并會計報表審計產(chǎn)生影響，注冊會計師出具保留意見的審計報告。 43 ?審計報告 ， 集團注冊會計師應當如何處理 ？ ?集團注冊會計師應當把其他注冊會計師出具的非標準報告的事項作為一個風險點， 并與其他注冊會計師和組成部分管理當局討論影響組成部分會計信息的重要事項，在必要時直接實施、或與其他注冊會計師共同實施進一步的審計程序 ，以決定該事項對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型。 “ 我們所發(fā)表的審計意見 ， 凡涉及該公司的各項金額均以其他注冊會計師的審計報告為基礎 。 但如果集團注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到不滿意 ， 注冊會計師可考慮出具保留意見或否定意見的審計報告 ， 或者不利用其他注冊會計師的工作 ， 自己獨立取證 。 42 ? 作 ， 而其他注冊會計師審計的組成部分具有財務重大性 ，或可能導致集團會計報表產(chǎn)生重大錯報風險 ， 集團注冊會計師應當如何處理 ？ ? 集團注冊會計師應當直接復核其他注冊會計師的審計工作底稿 。 在對集團會計報表發(fā)表審計意見時 ， 集團注冊會計師應當對審計意見獨自承擔責任 ，除集團注冊會計師認為其他注冊會計師的工作不能提供充分 、 適當?shù)膶徲嬜C據(jù)集團注冊會計師無法獲取相關的審計證據(jù)外 ， 不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作 。 41 [討論與分析 ] ， 集團注冊會計師和其他注冊會計師的責任劃分 ？ 如果決定利用其他注冊會計師的工作 ， 集團注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作對集團會計報表審計的影響 。 同時 ， 發(fā)現(xiàn)集團公司約有 15％ 存貨均存放于 A公司 。 此外 ，在編制合并抵消分錄時 ， 已經(jīng)將股票股利予以抵消 ， 不涉及到在合并報表中反映 。 39 5. 子公司發(fā)放的股票股利在合并會計報表中是否確認 ？ 怎么確認 ？ 股票股利的發(fā)放并不影響子公司股東權益總額的變動 ， 只是股東權益的內部會計科目之間調整 。 我們認為 ， 母公司出售對子公司股權投資 ， 所收到款項超過被處置的股權投資賬面價值的差額 ， 只要購買方是合并集團以外的單位或者個人 ， 就應確認處置損益并計入處置當期的利潤表 （ 母公司為上市公司且出售給關聯(lián)方時例外 ） 。 如系增資 ， 應根據(jù) “問題解答四 ”的規(guī)定計算追加投資增加享有的凈資產(chǎn)和股權投資差額 （ 或資本公積 ） ；如系出售投資 ， 應當計算股權投資處置損益 。 即： （ 1） 在股權比例發(fā)生變化之前 ， 首先依據(jù)變更前的股權比例 ， 對年初到股權變更前一時點在該子公司的凈利潤和凈資產(chǎn)增減變動額中所享有的份額進行權益法核算 ， 確保長期股權投資的 “投資成本 ”、 “損益調整 ”、 “投資準備 ”3個明細科目余額之和與股權變更前該子公司的凈資產(chǎn)余額之比等于變更前的股權比例 。 當母公司直接和間接合計擁有另一家公司 50%以上具有表決權的股份時 ， 只能采用同步法合并報表 。 即直接將集團隸屬的子公司放在一起合并報表 。 即分層合并 ， 先合并子集團的報表 ， 再合并總集團的報表 。 因此分配利潤以 母公司 未分配利潤為準 。 而母公司帳務處理時 ， 則是根據(jù)當年母公司實現(xiàn)的全部利潤 （ 包括對子公司的投資收益 ） 計提母公司的盈余公積金 （ 這樣對子公司部分實現(xiàn)的利潤將再計提一次盈余公積金 ） ， 剩下的可以全部分配給股東 。 35 六、合并會計報表的抵消分錄中的難點問題 ? [問題 7] ? ，是以母公司的凈利潤為基礎，還是以合并報表上的凈利潤為基礎？ ? 根據(jù)會計制度規(guī)定 ,每個獨立法人企業(yè)在年末若實現(xiàn)盈利 ,均要計提盈余公積金 (包括母公司 、 子公司 )、 而集團企業(yè)每年需要編制合并會計報表 。 (4)投資者為被投資單位負有擔保責任而承擔部分超額虧損 。 但由于計提了減值準備 100萬元 ,實際未確認的損失應是 800萬元 。 此種情況又可以分為兩類 :一是由于長期股權投資賬面價值中含有股權投資差額貸方余額 ,二是由于計提了減值準備 。 而母公司未確認的部分與子公司超額虧損的差額視作股權投資差額的提前攤銷 ,并作為對外支出不予抵銷 。 這種情況一般是指母公司長期股權投資賬面價值中含有股權投資差額借方余額 。 這種情況應以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數(shù)額 ,而本年未確認投資損失的數(shù)額則應按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認的數(shù)額加以確定 。 分責任時 ， “ 未確認投資損失 ” 的核算問題 。 （ 3） 當母公司對子公司承擔債務擔保而承擔子公司全部超額虧損 。 在這種情況下 ,―未確認投資損失 ” 項目應該為零 。 33 （ 2） 各投資者分別對子公司負有債務擔保責任而承擔子公司全部超額虧損 。 在合并資產(chǎn)負債表上 ， “ 未確認的投資損失 ”作為一個減項 ， 列示于 “ 未分配利潤 ” 項目之前；在合并利潤表上 ， “ 未確認投資損失 ” 作為一個加項 ， 列示于 “ 少數(shù)股東損益 ” 項目之后 。 華興集團公司 2021年末 “ 長期股權投資 ——B公司 ” 賬面價值為 700萬元 (其中賬面余額為 800萬元 ,計提減值準備 100萬元 )。 30 （ 1）余額法 借：合并價差 （ 編制日股權投資差額的余額 ） 貸：長期股權投資 （ 編制日股權投資差額的余額 ） 借：管理費用 （ 當期攤銷額 ） 貸：投資收益 （ 當期攤銷額 ） （ 2） 總額法 借：合并價差 （ 購買日股權投資差額總額 ） 貸：長期股權投資 （ 購買日股權投資差額總額 ） 借：投資收益 （ 母公司當期對股權投資差額的攤銷額 ） 貸：長期股權投資 （ 母公司當期對股權投資差額的攤銷額 ） 借：管理費用 （ 合并價差當期攤銷額 ） 貸：合并價差 （ 合并價差當期攤銷額 ） 31 五、合并會計報表的少數(shù)股權問題 ? [案例 7] ? 注冊會計師李浩在審計華興集團公司 2021年度合并會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)： ? 華興集團公司擁有 B公司 80%的股權 。 這樣 ， 在編制合并報表工作底稿時 ，母公司對子公司的長期投資數(shù)額與子公司所有權益中屬于母公司的份額就會出現(xiàn)差額 。 （ 3） 合并價差是母公司對子公司權益性資本投資采用不完全權益法核算時所形成的 。 （ 2）合并時產(chǎn)生的商譽 （ 或負商譽 ） 即母公司購買子公司的購買成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中屬于母公司的股權份額 。 29 合并價差由兩部分構成 ， 一部分是權益性資本投資抵銷時所形成的合并價差 ，其來源分為三個層次： （ 1） 合并時 ， 子公司凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額中屬于母公司股權份額的部分 。 ? [分析與討論 ] ? ? 按照財政部關于 《 合并會計報表的暫行規(guī)定 》 ,母公司對子公司的投資或子公司之間的相互投資均應與子公司或被投資企業(yè)的所有者權益進行抵銷。 但這可能產(chǎn)生股權投資借方差額的問題 ， 如果根據(jù)被投資企業(yè)當前的經(jīng)營和盈利狀況推斷 ， 不會發(fā)生可收回金額低于初始投資成本的情況 ， 仍可照常確認并分期攤銷 。但如果 母公司確認投資收益 ， 先將子公司的法定會計報表按照母公司執(zhí)行的會計制度 （ 《 企業(yè)會計制度 》 ） 進行調整 ， 以調整后的子公司報表作為進行長期股權投資權益核