【正文】 他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財(cái)會(huì) [2021]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。 原因是 Z公司系中外合作企業(yè) ，是華興集團(tuán)公司控股子公司 Y公司 (興集團(tuán)公司持有其 %的股權(quán) )的合作企業(yè) (持股 50%)， Z公司合作協(xié)議規(guī)定的 “ 利潤(rùn)分配原則 ” 為：自資金到位起 5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配 90%、 Y公司分配 10%(如外方按比例分得利潤(rùn)超過(guò) 150萬(wàn)美元 /年 ， 則按 150萬(wàn)美元 /年支付 ， 其余歸 Y公司所有 )， 自資金到位第六年起至合營(yíng)期滿按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配 35%、 Y公司分配 65%。 中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定： “ 董事會(huì)董事長(zhǎng)由最大的股東方委派 ” ， 第三十三條規(guī)定 “ 合營(yíng)公司設(shè)總經(jīng)理一人 ， 副總經(jīng)理若干人 ， 總經(jīng)理由董事長(zhǎng)提名 ， 董事會(huì)聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名 ， 董事會(huì)聘任 ” 。 但截止 2021年 12月 31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中 ， 故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng) 。 審計(jì)報(bào)告階段 不僅考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性 。 在這一抵銷過(guò)程中 ,個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容可能會(huì)消失 ,而一些新的內(nèi)容也會(huì)隨之產(chǎn)生 。 ” 據(jù)此 ， 該案例中華興集團(tuán)公司對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)報(bào)送母公司會(huì)計(jì)報(bào)表及其合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 但華興集團(tuán)公司堅(jiān)持要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其匯總報(bào)表實(shí)施審計(jì) 。如果單個(gè)組成部分不具有財(cái)務(wù)重大性，也很可能不會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且與其他類似的組成部分累積在一起時(shí)仍不具有財(cái)務(wù)重大性或?qū)е录瘓F(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在集團(tuán)層次上對(duì)此類組成部分實(shí)施分析性程序。 （ 4） 直接實(shí)施 、 或要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施特殊審計(jì) 。 10 5. 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí) ， 對(duì)合并范圍內(nèi)的公司審計(jì)策略有哪些 ？ （ 1） 直接審計(jì) 。集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作： 7 (1)與組成部分管理當(dāng)局會(huì)談； (2)直接或與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序； (3)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程； (4)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局之間舉行的重要會(huì)議； (5)復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿 。集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作： 6 [分析與討論 ] ， 判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么 ？ 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 。 5 [分析與討論 ] ，判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么？ 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。 4 于是 ， 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與集團(tuán)公司管理當(dāng)局溝通： 計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng) 局 、 組成部分管理當(dāng)局 、 組成部分的信息或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師 (包括審計(jì)工作底稿 )， 并在必要時(shí)對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì) 。 簽訂業(yè)務(wù)委托時(shí) ， 晉美事務(wù)所了解到： ? 團(tuán)公司統(tǒng)一安排 ， 但其中合并范圍內(nèi)的 20家公司已經(jīng)與當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂了年報(bào)審計(jì)協(xié)議 。1 集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)中會(huì)計(jì)與審計(jì)問(wèn)題案例分析 ： ； :； ： 2 簡(jiǎn)介 ?李曉慧， 1968年 1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)有資產(chǎn)管理局和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。 ? 5家公司（ A、 B、 C、 D、 E公司） 資產(chǎn)總額、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或凈利潤(rùn)占集團(tuán)的 10％以上。 20家公司聘請(qǐng)的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的備案材料 ， 以了解其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)資格 、 獨(dú)立性 、專業(yè)勝任能力和審計(jì)資源等情況 。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50％以上。 判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50％ 以上 。 如果無(wú)法適當(dāng)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 ， 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托 。 一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50％以上 。 如根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)；針對(duì)特定賬戶余額實(shí)施特殊目的審計(jì)；針對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲?jì)程序 。 11 ? [案例 2] ? 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其 2021年度集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì) ， 華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有 8個(gè) ， 控股子公司 10個(gè) 、 參股公司 12個(gè) ， 分公司及其分支機(jī)構(gòu) 16個(gè) 。 12 [分析 ] ， 必須對(duì)外報(bào)送合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ？ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額的 50%以上 （ 不含 50%） ， 或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足 50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的 ， 應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 : (1)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)； (2)股票上市的企業(yè)； (3)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)； (4)需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè) 。 這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價(jià)差 、 少數(shù)股東權(quán)益 多會(huì)計(jì)主體組成的虛擬會(huì)計(jì)主體 ，不具有法律主體地位 14 ，不同審計(jì)階段特殊的審計(jì)考慮？ 不同審計(jì)階段 特殊考慮 審計(jì)預(yù)備被調(diào)查階段 了解被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響 。 鑒于交易的實(shí)質(zhì) ， A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了 B公司 ， 華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再?gòu)?A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn) ， 亦無(wú)法采用權(quán)益法核算該等長(zhǎng)期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍 。 截至 2021年 12月 31日止 ， X公司的董事長(zhǎng)由 Y公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理 (亦是華興集團(tuán)公司副董事長(zhǎng) )王先生擔(dān)任 、 總經(jīng)理由 Y公司董事兼副總經(jīng)理 (亦為華興集團(tuán)公司董事 )李先生擔(dān)任 、 副總經(jīng)理是 Y公司委派的董事 、 財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等高級(jí)管理人員亦由 Y公司推薦或委派 。 “ 合作經(jīng)營(yíng)期滿財(cái)產(chǎn)處理 ” 為：合作期滿 ， 應(yīng)依法進(jìn)行清算 ， 清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交 Y公司等 。 19 ？ （ 1） 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn) 。 （ 2） 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn) 。 由此 ， 該案例中華興集團(tuán)公司通過(guò) Y公司間接控制 X中外合資企業(yè) ， 應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 不納入合并范圍 、 銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的比率均在 10%以下的子公司； ； ；； 公司； ； 限制 ， 資金受到高度限制的境外子公司 。 E公司 46%股權(quán)后 ， 對(duì) E公司已無(wú)控制權(quán)， 不再將 E公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 對(duì)于報(bào)告期內(nèi)購(gòu)進(jìn)的子公司 ， 年末編制合并報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)將其納入合并范圍 ， 即合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù) ， 購(gòu)買日至期末的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表 (該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 )；對(duì)于報(bào)告期內(nèi)出售的子公司 ， 年末編制合并報(bào)表時(shí) ， 不應(yīng)再將其納入合并范圍 ， 也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù) ， 但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表 (出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出 )。 編制合并抵消分錄時(shí)不再補(bǔ)提上年末計(jì)提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額 ， 由此增加了合并利潤(rùn)分配表中的年初未分配利潤(rùn) 。 ， 與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映 ？ 如何反應(yīng) ？ 當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時(shí)，以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，已隨著對(duì)子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實(shí)現(xiàn)。 26 ? [分析與討論 ] ? ， 合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如何編制 ？ ? 按財(cái)會(huì) [2021]10號(hào) 《 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 （ 二 ） 》 ， 為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司 ， 應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策 。 合并報(bào)表時(shí)調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)分配的一部分 ，在合并利潤(rùn)分配表中予以反映 ， 否則為虛增合并報(bào)表的 “ 未分配利潤(rùn) ” 。但如果 母公司確認(rèn)投資收益 ， 先將子公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度 （ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ） 進(jìn)行調(diào)整 ， 以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行